Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12604 de 20 de Junio de 2011

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 20 de Junio de 2011

Normativa

Art. 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1967).

Apartado 12 del Protocolo anexo del citado Convenio.

Art 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 abril.

Art. 20 del Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre.

Resumen

Trabajador fronterizo

Cuestión

El consultante tiene fijada su residencia en la localidad francesa de Hendaia, a donde se trasladó desde su anterior domicilio en San Sebastian. En la actualidad, presta sus servicios por cuenta ajena para una empresa vizcaína, si bien desarrolla su actividad en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, como repartidor de mercancías. Según afirma, retorna diariamente a su domicilio tras finalizar la jornada laboral. Presenta un certificado actualizado de la Administración tributaria francesa, en el que se le reconoce la condición de trabajador fronterizo.

Desea que se le reconozca el tratamiento de trabajador fronterizo, con el fin de que la empresa para la que trabaja no le practique retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito presentado, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: 'Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'. El apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, recoge que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'. 

 

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.), ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido. 

 

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo. 

 

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente. 

 

Además, el vigente Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'. 

 

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos. Lógicamente, para justificar este tratamiento tributario también se debe estar en disposición de acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia en el ejercicio de que se trate, mediante certificado expedido por las autoridades tributarias francesas. 

 

Por lo tanto, si el consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que trabaja debe considerarle un trabajador fronterizo, y no tiene que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en ese caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajadores fronterizos mediante el oportuno documento al efecto expedido por las autoridades galas (documento éste que se aporta).

 

En lo que se refiere al requisito de residir fiscalmente en Francia, debe tenerse en cuenta que, para que una persona residente sea considerada como no residente en territorio español como consecuencia de su traslado al extranjero, ha de permanecer fuera de dicho territorio durante más de 183 días del año natural de que se trate, y debe acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, en Francia), mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo. Por ello, el artículo 30 bis de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NRIRNR), recoge una regla especial para los casos de contribuyentes residentes que, en un ejercicio, vayan a pasar a ostentar la condición de no residentes como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, al establecer que: 'Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes por este Impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este Impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en territorio español, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto. Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria'. 

 

Finalmente, respecto a las retenciones que, en su caso, le haya practicado la entidad pagadora, debe señalarse que el compareciente carecerá de la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir del momento en que cumpla, y acredite, los requisitos exigibles para ser considerado como residente a efectos fiscales en Francia. Adicionalmente, si cumple los requisitos para ser considerado como trabajador fronterizo, las rentas que obtenga por su trabajo en Bizkaia tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De manera que, en esta situación, las retenciones que se le hayan podido practicar a cuenta de uno u otro Impuesto habrán sido improcedentes, por lo que deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto. En este sentido, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre, determina que: '4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'. 

 

No obstante todo lo anterior, debe ponerse de relieve que el artículo 12 de la ya citada NFIRNR regula, para un supuesto como el planteado, que: '2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. A estos efectos se entenderá prestado el trabajo en territorio vizcaíno cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración vizcaína o de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio vizcaíno o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (...) 3. Cuando con arreglo a los criterios señalados en el apartado anterior una renta pudiera entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en otro territorio, su exacción corresponderá a Bizkaia cuando el pagador, si es persona física, tenga su residencia habitual en este último territorio; si fuera persona jurídica o establecimiento permanente se atenderá a lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 4. En los supuestos a que se refieren las letras f) , g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior , así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente tengan su residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)'. 

 

Por lo que, si el compareciente presta sus servicios en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, debería plantear la cuestión objeto de consulta al órgano competente de la Hacienda Foral de Gipuzkoa. Sin perjuicio de que se deba solicitar ante esta Administración la devolución de las retenciones que se le hayan practicado improcedentemente y que hayan sido aquí ingresadas.

 

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