Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12616 de 20 de Julio de 2011

Normativa

Arts. 18, 19, 69, 72, 73 y 101.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Arts. 5 y 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero.

Art. 14 y 15 de la Norma Foral 2/2005 de 10 de marzo.

Resumen

Rescate total de EPSV. Aportación en el mismo ejercicio del rescate.

Cuestión

El consultante se encuentra jubilado desde hace dos años. Es socio de una EPSV de la que quiere percibir en forma de capital la totalidad de sus derechos consolidados. No obstante, con anterioridad a este cobro, tiene intención de aportar 24.150 euros a la misma.  

Desea saber si puede aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre el cobro en forma de capital que tiene intención de percibir de la EPSV en las condiciones señaladas.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'. 

Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: -Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior'. 

Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el que: '(...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'. 

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

De otro lado, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales podrán aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida bien por baja voluntaria, bien por jubilación). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. Como ya se ha dicho, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF da un tratamiento unitario a todos los importes que se puedan cobrar de las distintas EPSV de las que pueda ser socio un mismo contribuyente.

Si no se trata de la primera cantidad cobrada por cada uno de los conceptos señalados, sólo puede aplicarse de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido cinco años desde la anterior percepción por cada uno de dichos motivos; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

Esta Administración entiende que sólo puede considerarse que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 31 del Decreto 87/1984, arriba transcrito. En particular, cuando dicha baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas (en el supuesto por el que se pregunta, la jubilación) no puedan entenderse cobradas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate.

En el supuesto planteado, el consultante afirma que desea cobrar en forma de capital la totalidad de los derechos consolidados que le corresponden en la EPSV como consecuencia de la contingencia de jubilación. Por ello, en la medida en que perciba dicha prestación forma de capital podrá aplicar sobre ella el porcentaje de integración del 60% regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, siempre que se trate de la primera prestación percibida por este motivo y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Si no se tratara de la primera cantidad cobrada por el concepto señalado, sólo podría aplicar de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que obtuviera, también en forma de capital, una vez transcurridos cinco años desde la anterior percepción por el mismo motivo, para lo cual se exigiría, además, que las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

No obstante, con anterioridad a este cobro, tiene intención de aportar 24.150 euros a la citada EPSV. Así, en cuanto a esta aportación, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 69 de la NFIRPF, donde se establece que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.   

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF determina que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...)'.

Asimismo, el artículo 73 de la citada NFIRPF dispone que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere la letra b) siguiente. b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o tomador en los planes de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a entidades o mutualidades de previsión social, a planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior o a planes de previsión social empresarial, de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. Del mismo modo se podrá proceder en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite. Asimismo, las aportaciones realizadas en virtud de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo anterior que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite previsto en dicho apartado, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 4. A los efectos de lo establecido en el apartado anterior, se entenderá que las cantidades no aplicadas se corresponden con aportaciones o contribuciones en proporción a su importe total'. 

Finalmente, el artículo 101.2 c) de la ya citada NFIRPF, recoge, entre otras cuestiones, que, en los supuestos de tributación conjunta: 'c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 73, 74, así como en las disposiciones adicionales tercera y octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 69 de esta Norma Foral'.

Consecuentemente, para calcular el límite máximo de reducción por aportaciones individuales a EPSV, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquéllos que tengan 65 años o más.

2/ Además, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite opera igualmente de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar. 

Las aportaciones efectuadas a las EPSV que no puedan ser objeto de reducción, por exceder de los límites absolutos de reducción o por insuficiencia de base imponible (artículo 73.3 de la NFIRPF), pueden, en su caso, ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes. 

De conformidad con todo lo anterior, la normativa fiscal vigente posibilita que se efectúen aportaciones a una EPSV y que, posteriormente, se cobre de ella, incluso dentro del mismo ejercicio, la totalidad o parte de los derechos consolidados, de forma que se pueda practicar reducción de la base imponible por las aportaciones y que las cantidades cobradas en forma de capital se integren al 60% (siempre y cuando se cumplan los requisitos exigibles para ello, ya analizados en esta respuesta).

No obstante todo lo anterior, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de interpretarse conjuntamente con el resto del ordenamiento tributario. En concreto, ha de interpretarse conjuntamente con lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT). En el primero de los cuales se indica que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar la existencia del supuesto regulado en el apartado anterior se atenderá a lo previsto en el artículo 163 de esta Norma Foral. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones'.

A lo que el segundo, el artículo 15 de la NFGT añade que: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.