Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12625 de 20 de Julio de 2011

Normativa

Arts. 43 y 48 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 5 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio.

Art. 95 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Art. 4 de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre.

D. derogatoria primera y D. adicional primera de la Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre.

Resumen

Donación de participaciones que cumplen los requisitos del artículo 4.10.d del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuestión

El matrimonio consultante es titular de la plena propiedad del 75,9 por 100 del capital social de una sociedad limitada, mientras que su hija ostenta el otro 24,9 por 100. La sociedad en cuestión se constituyó por escisión total de otra compañía (constituida el 1 de julio de 1981), formalizada mediante escritura pública de 9 de julio de 2003. Dicha escisión se acogió al régimen especial previsto en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y las participaciones de la nueva sociedad beneficiaria de la misma fueron asumidas por los consultantes manteniendo tanto el valor como la fecha de adquisición de los títulos originarios. Con fecha 29 de octubre de 2003, se amplió el capital social de la entidad beneficiaria de la escisión mediante la emisión de nuevas participaciones que fueron suscritas por los consultantes. En octubre de 2004, los comparecientes vendieron los títulos representativos del 24,9 por 100 de la mercantil a su hija, la cual ejerce las funciones de dirección de la misma, como directora-gerente de la empresa, desde 1991, y recibe una remuneración por este trabajo que representa más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. El órgano de administración de la sociedad es un Consejo de Administración formado por los tres socios de la misma, en el que el consultante ostenta el cargo de presidente y consejero delegado solidario, su esposa el de vocal y la hija de ambos el de secretaria y consejera delegada solidaria. Ninguno de ellos percibe retribución alguna por su pertenencia al citado Consejo, ni por los cargos que ostentan en él. La empresa tiene por objeto social el comercio y confección de toda clase de artículos textiles y complementos, y no concurren en ella los supuestos establecidos en el artículo 66 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, para que sea considerada como una sociedad patrimonial. Ambos miembros del matrimonio son mayores de 65 años y se encuentran en situación de jubilación, por lo que desean donar a su hija todas las participaciones sociales de las que son propietarios. La hija, por su parte, tiene intención de mantener las participaciones que reciba durante los 5 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación sin realizar actos de disposición ni operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición de las mismas.

Desean saber:

1) Si cumplen o no el requisito  previsto en el artículo 4.10.d de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, teniendo en cuenta que las remuneraciones a que se refiere dicho precepto las percibe su hija y no ellos.

2) Si pueden aplicar el régimen establecido en el artículo 43.2 c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando permanezcan en el Consejo de Administración de la sociedad con sus cargos respectivos (si bien el consultante cesaría en el cargo de consejero delegado solidario, de manera que su hija pasaría a actuar como consejera delegada única).

3) Si la donación de las participaciones que pretenden realizar no supondrá alteración alguna en la composición de sus patrimonios, de forma que la misma no les genere ninguna ganancia o pérdida patrimonial.

4) Si la donación proyectada se encuentra exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5) Si la donataria se subrogará en la posición de los donantes respecto de la fecha y el valor de adquisición de las participaciones sociales que reciba:

a. por un lado, el valor y fecha de adquisición originario (correspondiente a los títulos de la escindida), en lo que se refiere a las participaciones iniciales que no vendieron a su hija en 2004, y 

b. por otro lado, el valor y fecha de adquisición de las participaciones que suscribieron en la ampliación de capital de 2003.

Descripción

1) En relación con la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio (NFIP), en cuyo artículo 4.10 se señala que: 'Estarán exentos de este Impuesto: (...) 10. (...) 2. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las siguientes condiciones: a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 66 de la Norma Foral 3/1996, de 21 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no este afecto a actividades económicas. b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 66 de la Norma Foral 3/1996, de 21 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción. d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.Uno, de esta Norma Foral, en la parte que corresponda a la proporción existente entre el valor de los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorado en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad'. 

 Asimismo, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición derogatoria primera de la Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre, de Medidas Tributarias para 2009, donde se indica que: 'Con efectos desde el 1 de enero de 2008, queda derogada la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la presente Norma Foral'.

Por su parte, la disposición adicional primera de la citada Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre, señala que: 'No obstante lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Primera de esta Norma Foral, con efectos desde el 1 de enero de 2008, se mantendrán en vigor las normas del Impuesto sobre el Patrimonio que sirvan para completar el contenido de las disposiciones que se remitan o hagan referencia a dicho Impuesto'.

Consecuentemente, aunque haya quedado derogada la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, con efectos desde el 1 de enero de 2008, y se haya eliminado así la exigencia de dicho Impuesto, lo cierto es que continúan en vigor las normas reguladoras del mismo que, como el caso que nos ocupa, sirvan para completar el contenido de las disposiciones que se remitan o hagan referencia a él.

El matrimonio consultante se encuentra jubilado, y no percibe ninguna remuneración por el ejercicio de funciones de dirección en la empresa de la que son partícipes. En cambio, la hija de ambos, propietaria también de un porcentaje de la entidad, realiza funciones de dirección en la misma, y percibe una retribución por esta labor que supone más del 50 por 100 del conjunto de sus rendimientos del trabajo y de actividades.

Por ello, debe entenderse cumplido el requisito exigido en el apartado d) del artículo 4, apartado 10, de la NFIP, en la medida en que, si bien los consultantes se encuentran jubilados y no ejercen funciones remuneradas en la sociedad, forman parte de un grupo de parentesco con su hija, que ostenta el porcentaje mínimo de participación global exigido (del 20 por 100), en el que todos participan en el capital de la sociedad, y en el que, al menos, uno de los miembros (en este caso, la hija) ejerce funciones de dirección en la compañía por las que percibe una remuneración que representa más del 50 por 100 de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal (en los términos exigidos en el citado artículo 4.10 d) de la NFIP).

2) Respecto a la segunda cuestión planteada, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 43.2.c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: '2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el apartado Diez del artículo 4 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio en favor del cónyuge, pareja de hecho, ascendientes o descendientes, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Primero: Que el transmitente tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Segundo: Que, si el transmitente viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer dichas funciones y de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas desde el momento de la transmisión. A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad. Tercero: El adquirente deberá mantener la empresa o participaciones recibidas durante los cinco años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el adquirente no podrá realizar actos de disposición ni operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. En el supuesto de incumplimiento del indicado plazo de mantenimiento, se procederá por el transmitente a la regularización de la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que tal incumplimiento se produzca, considerándose que en dicho ejercicio se ha producido la ganancia o pérdida patrimonial. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión'.

Consecuentemente, según lo dispuesto en este artículo 43.2.c) de la NFIRPF, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas en favor de los descendientes (entre otros) de las participaciones exentas del Impuesto sobre el Patrimonio a que se refiere el artículo 4.10 de la NFIP, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) que el transmitente tenga 65 años o más, o que se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) que, en su caso, deje de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por este motivo; y c) que el adquirente mantenga las participaciones recibidas durante, al menos, 5 años, sin realizar actos de disposición ni operaciones societarias que minoren sustancialmente el valor de lo recibido, salvo que fallezca en ese plazo.

En lo que hace referencia al requisito establecido en el punto b) del párrafo anterior, relativo a que, si el transmitente viniera ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercerlas y de percibir remuneraciones por este motivo, éste se entiende cumplido aun cuando el donante continúe perteneciendo al consejo de administración de la compañía, siempre y cuando no ejerza  funciones de dirección en la empresa y perciba remuneraciones por ello.

3) Con respecto a la tercera pregunta que se formula, de nuevo resultan de aplicación los artículos 4.10 de la NFIP y 43.2.c) de la NFIRPF.

Así, para que la donación proyectada no dé lugar a ninguna alteración en el patrimonio de los donantes, las participaciones a donar deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 4.10 de la NFIP. Esto es: a) que la entidad realice una actividad empresarial y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; b) que no reúna los requisitos para tributar en el Impuesto sobre Sociedades con arreglo al régimen especial de las sociedades patrimoniales; c) que el titular de las participaciones participe en el capital social al menos en un 5 por 100 de forma individual, o en un 20 por 100 conjuntamente con otros familiares; y d) que el titular ejerza funciones de dirección percibiendo una remuneración que suponga más del 50 por 100 de la totalidad de las remuneraciones que perciba por el ejercicio de una actividad o empleo (como ya se ha aclarado, también se entiende cumplido este requisito, en los supuesto de participaciones conjuntas, cuando alguno de los partícipes ejerza las citadas funciones recibiendo la remuneración en las mismas condiciones).

De los datos aportados por los consultantes se desprende que las participaciones objeto de donación cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4.10 de la NFIP para ser consideradas participaciones exentas de tributación en el referido Impuesto (aun cuando éste se encuentre actualmente derogado).

No obstante, para poder acogerse al régimen tributario por el que se pregunta, además de los requisitos establecidos en el artículo 4.10 de la NFIP, deben cumplirse los fijados en el artículo 43.2 c) de la NFIRPF. Esto es: a) que la transmisión lucrativa se realice en favor del cónyuge, pareja de hecho, ascendientes o descendientes; b) que el transmitente tenga 65 años o más, o que se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; c) que, en su caso, deje de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por este motivo; y d) que el adquirente mantenga las participaciones recibidas durante, al menos, 5 años, sin realizar actos de disposición ni operaciones societarias que minoren sustancialmente el valor de lo recibido, salvo que fallezca en ese plazo.

De los datos aportados por los comparecientes se deduce que también se cumplen estas condiciones, por lo que la donación que pretenden realizar en beneficio de su hija no supondrá para ellos ninguna alteración en la composición de sus patrimonios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4) En lo relativo a la tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resulta de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, en cuyo artículo 5 se recoge que: 'Quedarán exentas: (...) 3. Las adquisiciones a título gratuito e 'ínter vivos' cuando el transmitente sea el cónyuge o la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o un adoptante o adoptado del adquirente. No obstante, la exención no alcanzará a aquellos bienes y derechos transmitidos por un ascendiente o adoptante que a su vez los hubiere adquirido por actos 'inter vivos' de un descendiente o adoptado con menos de cinco años de anterioridad a la transmisión. Dichas adquisiciones se liquidarán conforme a la tarifa que corresponda al grado de parentesco que medie entre el primer transmitente y el último adquirente'.

De tal forma que la donación de las participaciones objeto de análisis, realizada en favor de la hija de los consultantes, estará exenta de tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5) En relación con la fecha y el valor de adquisición de los valores que reciba la donataria, el artículo 48 de la NFIRPF preceptúa que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...) En las adquisiciones a que se refieren las letras c), d) y f) del apartado 2 del artículo 43 de esta Norma Foral, que sean lucrativas, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante'.

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las acciones que reciba la donataria conservarán las fechas y los valores de adquisición que tenían para los donantes. En el supuesto planteado, los consultantes adquirieron las participaciones objeto de donación en dos momentos distintos. Unas fueron adquiridas, en 2003, como consecuencia de la realización de una operación de escisión total, y otras se adquirieron el 29 de octubre de ese mismo año (2003),  al suscribir los comparecientes la ampliación de capital efectuada por la compañía.

Respecto a las primeras participaciones, las que se derivan de una operación de escisión total, hay que tener presente que ésta se acogió en su momento al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS). Por lo que resultará de aplicación, entre otros, el artículo 95 de esa NFIS, donde se establece que: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (...) 2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados'.

Todo lo cual implica que, en una operación de escisión acogida al régimen fiscal especial citado, las participaciones recibidas por los socios se valoran por el valor de los títulos entregados, determinado de acuerdo con las normas del impuesto personal que corresponda (IRPF en este caso). Asimismo, los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados. En consecuencia, por aplicación del artículo 48 de la NFIRPF, los títulos que reciba la donataria mantendrán para ella el mismo valor y fecha de adquisición que tenían en sede de los donantes los títulos correspondientes a la sociedad escindida que entregaron en la operación llevada a cabo en 2003 a cambio de las participaciones en el capital de la sociedad beneficiaria de la escisión.

Respecto a las segundas, las que se derivan de la ampliación de capital efectuada en octubre de 2003, la donataria mantendrá también el valor y la fecha de adquisición que tienen para sus padres.