Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12648 de 08 de Septiembre de 2011
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12648 de 08 de Septiembre de 2011

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 08/09/2011

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Normativa

Arts. 6, 8, 1169 y 70 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

 

 

 

Resumen

Instalación de equipos mecánicos sin aportación del material. Destinatario sociedad no residente (residente en la Comunidad).

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada al montaje e instalación de maquinaria y transformados metálicos, mecánicos y eléctricos, de cerramientos y cubiertas de naves industriales o de cualquier otro tipo, y de toda clase de tuberías, así como a la realización de cualquier otra actividad preparatoria o derivada de las anteriores. Ha sido contratada por una multinacional para que instale los equipos mecánicos de la línea de producción que aquélla (la multinacional) tiene en el municipio guipuzcoano de Lasarte. Según afirma, no aportará ningún material para realizar su cometido, de modo que sólo facturará la mano de obra que utilice. La duración estimada de los trabajos contratados es inferior a 4 meses. Su cliente es una sociedad francesa sin establecimiento permanente en España.

Desea saber si la operación descrita, de instalación de los equipos mecánicos correspondientes a una línea de producción, se encuentra sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que su destinataria es una sociedad francesa no establecida.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 8 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se regula que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible. (...)'.  

 

Por su parte, el artículo 11 de la citada NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)'.

 

En este sentido, el artículo 8 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición), prevé que: 'Cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE'.  

 

De donde se deduce que la operación objeto de consulta, de instalación de los equipos mecánicos de una línea de producción sin aportación de materiales, se califica como prestación de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.  

 

Así, en lo que respecta al lugar en el que deben entenderse prestados estos servicios, el artículo 69 de la NFIVA señala que: 'Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...)'.  

 

Por su parte, el artículo 70 de la NFIVA, también con nueva redacción desde el 1 de enero de 2010 dada por el apartado siete del artículo primero del mismo Decreto Foral Normativo, determina que: 'Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...) 7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (...) b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. (...)'.  

 

Hasta el 31 de diciembre de 2009, como regla general, los servicios se entendían realizados en el lugar donde se encontrara la sede de la actividad económica del prestador, o el establecimiento permanente desde el que operara (en su defecto, su domicilio o residencia). No obstante, a partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la transposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, con carácter general, los servicios cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica de dicho destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios realizados para dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.  

 

En concreto, a diferencia de lo que ocurría hasta el 31 de diciembre de 2009 (fecha hasta la que, como regla general, los servicios se localizaban en sede del prestador), la norma general actualmente en vigor varía en función de la condición del destinatario. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúe como tal, la regla general permanece invariable, de forma que los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador tenga en el mismo la sede de su actividad, el establecimiento desde el que los preste o, en su defecto, su domicilio o residencia. En otro caso, es decir, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, se aplica la regla de localización en destino, prevista anteriormente sólo para determinadas prestaciones.  

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que en el artículo 70 de la NFIVA se recogen determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales establecidas en el artículo 69 del mismo texto normativo. Así, en el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA se recoge una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden prestados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario. Adicionalmente, en el punto Uno 7º del citado artículo 70 de la NFIVA se prevé una regla especial para los trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales, si bien ésta afecta únicamente a los supuestos en los que el destinatario de dichos trabajos y ejecuciones de obra no sea un empresario o profesional actuando como tal.  

 

En el supuesto de hecho planteado, la entidad consultante va a instalar los equipos mecánicos de la línea de producción que una multinacional pretende ubicar en Lasarte (Guipuzkoa), facturando sus servicios a una compañía francesa que no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.   

 

Conforme a todo lo anterior, la localización de los servicios por los que se pregunta, bien dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, o bien en Francia, dependerá de si los mismos deben considerarse relacionados con un bien inmueble situado dentro del referido territorio de aplicación del Impuesto (en cuyo caso, deberán tributar aquí, y la entidad consultante deberá repercutir el IVA a la sociedad francesa), o si, por el contrario, han de ser entendidos como unos trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales (en cuyo caso, tendrán que tributar en Francia, donde el adquirente tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto, por aplicación de la normativa de aquel país equivalente a nuestro artículo 84 Uno 2º de la NFIVA, de forma que la sociedad compareciente no estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este concepto).  

 

Sobre este particular, el artículo 6 de la NFIVA señala que: 'Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma o independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. (...) Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (...) c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. (...)'.   

 

En este artículo 334 del Código Civil se establece que: 'Son bienes inmuebles: 1º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. (...) 3º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separase de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente en el fundo. 5º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que, directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. (...)'.   

 

Adicionalmente, en el artículo 5 del Reglamento 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CEE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, se indicaba que las tareas de ensamblaje de las distintas partes de una máquina se debían entender localizadas de acuerdo con las reglas previstas para los trabajos y ejecuciones de obra efectuados sobre bienes muebles corporales, salvo en los supuestos en los que los bienes ensamblados fueran a pasar a formar parte de un bien inmueble (en cuyo caso, se trataría de servicios localizados donde se encuentre el referido inmueble). Así, en dicho artículo 5 del Reglamento 1777/2005, del Consejo, se recogía que: 'Salvo en los casos en que los bienes que estén siendo objeto de ensamblaje vayan a pasar a formar parte de un bien inmueble, el lugar de prestación de los servicios contemplados en el artículo 3.º, apartado 2, del presente Reglamento, se establecerá de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.º, apartado 2, letra c), o en el artículo 28 ter, parte F, de la Directiva 77/388/CEE'. 

 

En este mismo sentido, el artículo 34 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición), actualmente en vigor, prevé que: 'Salvo en los casos en que los bienes que estén siendo objeto de ensamblaje vayan a pasar a formar parte de un bien inmueble, el lugar de realización de la prestación de servicios destinados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que consistan exclusivamente en el montaje por un sujeto pasivo de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, se establecerá de conformidad con el artículo 54 de la Directiva 2006/112/CE'

 

Consecuentemente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6 Tres c) de la NFIVA, en los puntos 3º, 4º y 5º del artículo  334 del Código Civil, en el artículo 5 del hoy derogado Reglamento 177/2005, del Consejo, de 17 de octubre, y en el artículo 34 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, esta Dirección General entiende que los servicios por los que se pregunta estarán sujetos al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, en caso de que los equipos mecánicos en cuestión, o, si éstos no tienen relevancia en sí mismos considerados (al ser únicamente de partes de otros elementos más complejos), las instalaciones técnicas de que se trate, pasen a formar parte del inmueble en el que se van a montar, en el sentido de lo dispuesto en los Reglamentos comunitarios arriba citados, de forma que los referidos equipos o instalaciones queden unidos de una manera fija al inmueble en el que se ensamblen (a la planta productiva) y no puedan separarse de él sin quebranto de la materia o deterioro del objeto. En cuyo caso, estaremos ante servicios relacionados con un bien inmueble, y la compañía consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la sociedad francesa destinataria de los mismos.  

 

Por el contrario, si los citados equipos o instalaciones únicamente pueden ser considerados como un inmueble por destino, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 334.5º del Código Civil ('máquinas destinadas por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en una finca o heredad'), la operación por la que se pregunta se entenderá localizada en el territorio donde se encuentra la sede de la actividad económica de su destinatario, esto es, en Francia. De forma que, en este supuesto, la compareciente no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que emita como consecuencia de los trabajos de instalación que realice en la planta de Lasarte, aun cuando ésta se encuentre ubicada en Gipuzkoa. No obstante, sí deberá consignar estas operaciones en el Modelo 349 (declaración recapitulativa), al tratarse, entonces, de una prestación intracomunitaria de servicios.

 

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