Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12650 de 04 de Octubre de 2011

Normativa

Art. 10 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Arts. 31, 35, 36 y 43 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Devolución de aportaciones a los socios.

Cuestión

Ante las pérdidas registradas por la sociedad consultante, sus socios, personas físicas, desean realizar una aportación dineraria a los fondos propios de ésta, sin aumentar el capital social de la misma (Cuenta de Reservas y Otros Instrumentos de Patrimonio número 118 'Aportaciones de socios o propietarios'). Dichos socios pretenden que la entidad les devuelva las cantidades así aportadas cuando obtenga beneficios, tal y como expresamente se prevé en las definiciones y relaciones contables del vigente Plan General de Contabilidad.

Desea conocer el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la devolución a sus socios de las aportaciones que realicen en los términos señalados.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se establece que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por su parte, el artículo 36.2 del Código de Comercio, en su redacción dada por el artículo 1.Uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio, de la siguiente manera: '2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle'. 

En este sentido, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: '2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (...)'.  

Asimismo, en la Quinta Parte del ;PGC (Definiciones y Relaciones Contables), se señala, con respecto a la cuenta 118 ('Aportaciones de socios o propietarios'), que: 'Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados. b) Se cargará: b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121. b2) Por la disposición que de la aportación pueda realizarse'.

Estas mismas reglas se recogen en la Norma de Registro y Valoración 18ª y en la cuenta 118 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. 

Consecuentemente, las aportaciones no reintegrables efectuadas por los socios con objeto de compensar pérdidas o de fortalecer el patrimonio de las sociedades, no generan ingresos contables para éstas. Además, dichas aportaciones tampoco dan lugar a renta alguna a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades que las reciben, en la medida que la NFIS no prevé ninguna regla específica sobre el tratamiento fiscal de las mismas.

Por ello, dichas aportaciones, no reintegrables y efectuadas sin contraprestación, deben adicionarse al valor de adquisición de las participaciones ostentadas por los socios que las realicen, quienes habrán de tener en cuenta, asimismo, las fechas en las que las lleven a cabo. 

No obstante, ha de tenerse en cuenta que, para que las aportaciones efectuadas por los socios pasen directamente a formar parte de los fondos propios de las entidades que las reciben, deben realizarse sin derecho a devolución (es decir, con carácter no reintegrable), y sin contraprestación de ninguna clase.

Sentado lo anterior, procede analizar la tributación correspondiente a la eventual devolución posterior de las aportaciones realizadas por los socios personas físicas. A estos efectos, el artículo 31 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. (...)'.

Por su parte, el artículo 35 de la misma NFIRPF preceptúa que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. (...)'.

A lo que el artículo 36 de la referida NFIRPF añade que: '1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad. d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. (...)'.

Finalmente, conviene citar lo dispuesto en el artículo 43.2 de la NFIRPF, en virtud del cual: '2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a) En reducciones del capital. (...) Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 36 de esta Norma Foral. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación'.

En el supuesto de que la entidad consultante acuerde, posteriormente, la devolución a los socios de las cantidades por ellos aportadas, con cargo al saldo de la cuenta 118 del PGC, dichos socios no obtendrán ningún rendimiento derivado de su participación en los fondos propios de la compañía, sino que únicamente obtendrán la restitución de los importes previamente aportados. Motivo por el cual, esta Dirección General entiende que deberá darse a esta devolución el mismo tratamiento tributario que prevé la NFIRPF para la devolución de la prima de emisión, o para la reducción de capital con devolución de aportaciones.

No obstante, como ya se ha indicado más arriba, debe tenerse presente que, para que las aportaciones realizadas por los socios se contabilicen en la cuenta 118 del PGC, es necesario que las mismas se efectúen con carácter no reintegrable, y sin contraprestación de ningún tipo.

Asimismo, procede indicar que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades ha de interpretarse conjuntamente con el resto del ordenamiento tributario. En concreto, ha de interpretarse conjuntamente con lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT). En el primero de los cuales se señala que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar la existencia del supuesto regulado en el apartado anterior se atenderá a lo previsto en el artículo 163 de esta Norma Foral. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones'. A lo que el segundo, el artículo 15 de la NFGT añade que: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.