Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12669 de 21 de Octubre de 2011

Art. 16 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

Art. 1 del Decreto Foral 129/2004, de 20 de julio.

Arts. 40, 41 y 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre.

Arts. 4, 5 y 8 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 27 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Transformación de fundación a cooperativa de trabajo asociado de iniciativa social. Diversas cuestiones.

La consultante es una fundación declarada de utilidad pública por el Gobierno Vasco que tributa conforme a lo dispuesto en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Según afirma, va a transformarse en una cooperativa de trabajo asociado de iniciativa social, con el visto bueno de los órganos de control y supervisión competentes en materia tanto de fundaciones como de cooperativas. Una vez realizada la transformación, obtendrá la calificación de cooperativa de utilidad pública.

Desea saber:

1) Si, una vez efectuada la transformación, debe cumplir de nuevo con la obligación de comunicación prevista en el artículo 1 del Decreto Foral 129/2004, de 20 de julio, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de cara a seguir beneficiándose del régimen especial regulado en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

2) Si la transformación descrita dará lugar a una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3) Si la citada transformación dará lugar al devengo del Impuesto sobre Sociedades, así como a la obligación de integrar alguna renta en la base imponible del mismo.  

De cara a resolver las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, se hace preciso aclarar previamente que la transformación de una entidad no supone la extinción de su personalidad jurídica, ni su disolución. En concreto, la transformación puede definirse como el proceso mediante el cual una entidad adopta un tipo jurídico distinto, conservando su personalidad.

1. Una vez sentado lo anterior, en lo que hace referencia a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 16 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, donde se recoge que: '1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca. Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 5 de esta Norma Foral y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca. 2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad. 3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5 de esta Norma Foral determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan. La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 1.º del artículo 5 de esta Norma Foral, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los tres anteriores, cuando se trate del establecido en el número 5.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 1 del Decreto Foral 129/2004, de 20 de julio, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, según el cual: '1. Para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Título II de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal. 2. El régimen fiscal especial se aplicará al periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto que la entidad no renuncie al régimen. La renuncia producirá efectos a partir del periodo impositivo que se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél mediante la correspondiente declaración censal. 3. En relación con los impuestos que no tienen período impositivo, el régimen fiscal especial se aplicará a los hechos imponibles producidos durante los períodos impositivos a que se refiere el primer párrafo del apartado anterior y la renuncia surtirá efectos respecto a los hechos imponibles producidos a partir del inicio del período impositivo a que se refiere el segundo párrafo del citado apartado. 4. La aplicación del régimen especial quedará condicionada, para cada período impositivo, al cumplimiento, durante cada uno de ellos, de las condiciones y requisitos previstos en el artículo 5 de la Norma Foral 1/2004'.

Por su parte, el artículo 40 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, del Territorio Histórico de Bizkaia, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, prevé que: 'A efectos tributarios se considerarán cooperativas de utilidad pública aquellas que, habiendo obtenido tal calificación de conformidad con el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimiento y requisitos de las sociedades cooperativas de utilidad pública, cumplan con los siguientes requisitos: a) Que los resultados positivos que eventualmente se produzcan no puedan ser distribuidos entre sus socios, debiendo destinarse a la realización de sus fines. b) Que el desempeño de los cargos del Consejo Rector tenga carácter gratuito. c) Que los socios o personas y entidades que tengan con los mismos una relación de vinculación que, en su caso, pudiera encuadrarse en el apartado 2 del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, no sean los destinatarios principales de las actividades realizadas, ni gocen de prestaciones o condiciones especiales para beneficiarse en la obtención de los servicios'. 

Mientras que el artículo 41 de la citada Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, recoge que: '1. A efectos tributarios, se considerarán cooperativas de iniciativa social aquéllas que, sin ánimo de lucro y con independencia de su clase, tengan por objeto social, bien la prestación de servicios asistenciales mediante la realización de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad económica que tenga por finalidad la integración laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusión social y, en general, la satisfacción de necesidades sociales no atendidas por el mercado. 2. A los efectos previstos en el apartado anterior se considerarán que las Sociedades Cooperativas carecen de ánimo de lucro cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que los resultados positivos que eventualmente se produzcan no puedan ser distribuidos entre sus socios, debiendo aquéllos destinarse a la realización de sus fines. b) Que el desempeño de los cargos del Consejo Rector tenga el carácter de gratuitos. c) Que las retribuciones de los socios trabajadores, o en su caso de los socios de trabajo, y de los trabajadores por cuenta ajena no superen el 150 por 100 de las retribuciones que en función de la actividad y categoría profesional, establezca el Convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector. d) Que los socios o personas y entidades que tengan con los mismos una relación de vinculación que, en su caso, pudiera encuadrarse en el apartado 2 del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, no sean los destinatarios principales de las actividades realizadas, ni gocen de prestaciones o condiciones especiales para beneficiarse en la obtención de los servicios'.  

A lo que el artículo 42 de la misma Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, relativo a los beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas de utilidad pública y a las cooperativas de iniciativa social, regula que: '1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes: a) Los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión. b) La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones. c) Las adquisiciones de bienes y derechos a que se destine la contribución establecida en el artículo 68 bis de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, para el cumplimiento de las finalidades previstas en dicho artículo. d) Las adquisiciones de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios. 2. En el Impuesto sobre Sociedades el régimen tributario aplicable a las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social será el establecido en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo. Asimismo a los donativos y aportaciones efectuadas por personas jurídicas o a los convenios de colaboración empresarial realizados a favor de las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social les serán de aplicación los artículos procedentes del Capítulo II del Título III y el artículo 26 de dicha Norma Foral. 3. En los tributos locales se les aplicará el régimen tributario establecido en el artículo 17 de la Norma Foral de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo'.

Las entidades sin  fines lucrativos pueden acogerse al régimen fiscal regulado en el Título II de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, mediante el ejercicio de la opción prevista en el artículo 16 del mismo texto legal. Ejercitada la opción, el contribuyente queda vinculado a dicho régimen especial de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto en cuanto cumpla los requisitos exigidos para ello y no renuncie expresamente al mismo.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, las cooperativas de utilidad pública y las de iniciativa social, en el sentido de lo indicado en los artículos 40 y 41 del mismo texto normativo, pueden acogerse al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, para las entidades sin fines lucrativos.  

Tal y como se ha indicado más arriba, las operaciones de transformación no suponen la extinción de la personalidad jurídica de la entidad de que se trate, sino únicamente un cambio en su forma jurídica. Por ello, partiendo de que la operación proyectada sea calificada por los órganos competentes (Registro de Fundaciones y Registro de Cooperativas) como una auténtica transformación de la consultante, esta Dirección General entiende que no resultará necesario que ésta (la consultante) comunique de nuevo la opción a que se refieren el artículo 16 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, y el artículo 1 del Decreto Foral 129/2004, de 20 de julio. Todo ello, lógicamente, asumiendo que la cooperativa cumpla los requisitos exigidos para ser considerada de utilidad pública o de iniciativa social, y sin perjuicio de que, una vez operada la transformación los beneficios fiscales e incentivos al mecenazgo a los que pueda acogerse la citada entidad sean los regulados en el artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, y no directamente los recogidos en la referida Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.   

2. Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'.

Mientras que el artículo 5 de esta NFIVA establece que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)'. 

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, afectan también a las fundaciones como la compareciente, quien tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando cumpla los requisitos establecidos en el artículo 5 de la NFIVA. En concreto, tratándose de una entidad que no tiene naturaleza mercantil, la fundación compareciente tendrá la consideración de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura de sus operaciones, siempre y cuando no efectúe dichas entregas o prestaciones de servicios únicamente a título gratuito. De donde se deduce que tendrá la repetida consideración de empresario por las actividades que desarrolle a título oneroso, pero no por aquéllas que lleve a cabo exclusivamente a título lucrativo.

Sentado lo anterior, el artículo 8 de la NFIVA señala que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)'. A lo que el artículo 11 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)'.

Tal y como se ha repetido, las operaciones de transformación únicamente suponen la modificación del tipo o forma jurídica de la entidad de que se trate, quien mantiene su personalidad. De manera que estas operaciones no dan lugar a ninguna entrega de bienes, ni a ninguna prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Concretamente, en lo que se refiere a las entregas de bienes, las transformaciones no conllevan ninguna transmisión del poder de disposición sobre los mismos, los cuales continúan siendo propiedad de la misma persona jurídica (que, únicamente, cambia de forma).

Por ello, partiendo de que la operación proyectada sea calificada por los órganos competentes (Registro de Fundaciones y Registro de Cooperativas) como una auténtica transformación de la consultante, esta Dirección General entiende que la misma no dará lugar a ninguna entrega de bienes, ni a ninguna prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

3. Finalmente, con respecto a la tercera de las cuestiones planteadas, el artículo 27 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, establece que: '1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. 2. En todo caso concluirá el periodo impositivo: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 15.3 de esta Norma Foral. d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará de aplicación en aquellos casos en los que, sin transformación de la forma jurídica de la entidad, ésta haya aplicado regímenes diferentes de este impuesto a lo largo del tiempo de tenencia del elemento transmitido. 3. El período impositivo no excederá de doce meses'.

La transformación por la que se pregunta no determinará la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante, ni tampoco su sujeción a un régimen tributario especial o a un tipo de gravamen distinto del aplicable hasta la fecha por la compareciente, en la medida en que, conforme al artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, las cooperativas de utilidad pública y las de iniciativa social también pueden optar por acogerse al régimen especial previsto en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, para las entidades sin fines lucrativos.

Por ello, partiendo de que la operación proyectada sea calificada por los órganos competentes (Registro de Fundaciones y Registro de Cooperativas) como una auténtica transformación de la consultante, la misma no dará lugar a la conclusión del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades, ni al devengo de ninguna renta sometida a gravamen. La entidad conservará su personalidad jurídica y el período impositivo por ella iniciado bajo la forma de fundación concluirá cuando finalice su ejercicio social, debiendo imputar a dicho período la totalidad de la renta que obtenga en el mismo, con independencia de que un parte la obtenga bajo la forma de fundación y de que otra la genere bajo la forma de cooperativa de utilidad pública o de iniciativa social. Consecuentemente, los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación conservarán sus fechas y valores de adquisición originarios.

La contestación a la presente consulta se ha elaborado partiendo de que la transformación por la que se pregunta se realizará con el visto bueno de los órganos de control y calificación competentes en cada caso, y sin entrar a valorar la posible aplicación del principio de calificación recogido en el artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en la medida en que el tratamiento tributario de fondo descrito más arriba coincide con el que procedería otorgar a la operación de transmisión de la totalidad del patrimonio de la fundación a una cooperativa de iniciativa social o de utilidad pública, al amparo de lo dispuesto en los artículos 8 y 11 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, en los artículos 4, 5 y 7 de la NFIVA, y en el artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre.