Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12674 de 21 de Octubre de 2011
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12674 de 21 de Octubre de 2011

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 21/10/2011

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Normativa

Arts. 90 y 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Instrucción 10/2005, de 7 de octubre.

Resumen

Fusión por absorción de entidad íntegramente participada

Cuestión

La entidad consultante adquirió el 29 de diciembre de 2000 la totalidad de las participaciones representativas del capital social de otra sociedad de responsabilidad limitada, cuyo activo estaba compuesto por un terreno en el que existían distintas edificaciones en las que se desarrollaba una actividad ganadera. El precio de compra de los títulos ascendió a 2.096.829,29 €, aunque el valor neto contable de la compañía era de sólo 780.113,71 € (correspondiendo 768.796,42 € a los citados terrenos y 11.317,29 € al saldo de una cuenta corriente). Posteriormente, las edificaciones fueron derruidas para dar paso a la ampliación de un campo de golf que pertenece a la compareciente, quien se está planteando la posibilidad de absorber a la entidad adquirida, toda vez que los terrenos de ésta, ya convertidos en campo de golf, se encuentran anexionados a los suyos propios.

Desea saber si la operación planteada puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de conformidad con el cual: '1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. (...)'. 

 

Este artículo 90 de la NFIS parte del concepto mercantil de fusión, por lo que la operación proyectada podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS, en la medida en que cumpla los requisitos en él fijados, y los establecidos en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, para ser calificada como tal fusión.

 

Todo ello, lógicamente, siempre y cuando, además, se cumplan las demás condiciones establecidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación del citado régimen especial. En concreto, a estos efectos, el artículo 104 de la NFIS determina que: '(...) 3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 91 de esta Norma Foral y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión. (...) 4. No se aplicará el régimen el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)'.

 

Con respecto a este último apartado del artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su punto primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.

 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la operación de fusión por absorción planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, siempre y cuando, además de cumplir las condiciones fijadas en el artículo 90 de la NFIS y en la Ley 3/2009, de 3 de abril, para ser calificada como una fusión, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la misma NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta última condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no exista simulación y a las que no resulte de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Concretamente, el referido artículo 14 de la NFGT preceptúa que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (...)'.

  

En el escrito presentado se señala que con la reestructuración propuesta se pretende disolver una entidad carente de actividad, cuyo activo principal (un terreno ya adaptado para la práctica del golf) se ha anexionado al campo de la consultante. A este respecto, de cara a concretar si el motivo alegado puede considerarse válido, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, únicamente cabe indicar, para un supuesto como el planteado, que la valoración del cumplimiento de este requisito exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes (previas, simultáneas y posteriores) que no es posible realizar en fase de consulta vinculante. Especialmente, en el caso propuesto, exigiría realizar un análisis de los motivos que justificaron la compra de las participaciones de la compañía adquirida, en lugar de comprar directamente sus terrenos, así como de las consecuencias derivadas de esta forma de operar.

 

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