Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12690 de 17 de Noviembre de 2011

Normativa

Art. 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1967).

Apartado 12 del Protocolo anexo del citado Convenio.

Art 30 bis de la Norma Foral 5/1999, de 15 abril.

Resumen

Trabajador fronterizo

Cuestión

El consultante reside en San Sebastian desde hace más de 3 años, y trabaja en Amorebieta (Bizkaia) desde agosto de 2005. Su esposa, de nacionalidad francesa, trabaja en San Juan de Luz (Francia) desde hace 3 años. Tienen intención de adquirir, próximamente, una vivienda en la localidad francesa de Hendaia, a la cual trasladarán su residencia a finales de este año. Según afirma, retornará diariamente a su domicilio tras finalizar la jornada laboral.

Desea que se le reconozca el tratamiento de trabajador fronterizo, con el fin de que la empresa para la que trabaja no le practique retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: 'Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'.

El apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, recoge que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'.

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento), económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.), ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente. 

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'. 

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos.

Por lo tanto, si el consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que presta sus servicios deberá considerale como un trabajador fronterizo, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, el compareciente cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas (documento éste que no se aporta, al carecer aún de la condición de residente en Francia).

 En lo que se refiere al requisito de residir fiscalmente en Francia, debe tenerse en cuenta que, para que una persona residente sea considerada como no residente en territorio español debido a su traslado al extranjero, ha de permanecer fuera de dicho territorio durante más de 183 días del año natural de que se trate, y debe acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, en Francia), mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias del mismo. Por ello, en el supuesto planteado, de traslado de la residencia a Francia a finales de 2011, el compareciente continuará siendo residente en territorio español en 2011, y permanecerá sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, al no residir fuera de dicho territorio durante más de 183 días del año natural. 

Por iguales motivos, tampoco perderá esta consideración de residente hasta que no transcurran, al menos, 183 días del año natural siguiente (hasta el 1 de julio de 2012) y acredite la residencia fiscal en Francia mediante certificado expedido al efecto por las autoridades tributarias galas. Por ello, el artículo 30 bis de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NRIRNR), recoge una regla especial para los casos de contribuyentes, en principio, residentes que vaya a pasar a ostentar la condición de no residentes a lo largo de un ejercicio, como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, estableciendo que: 'Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes por este Impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero, podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este Impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en territorio español, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto. Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria'. 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR), aprobado mediante Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre, donde se señala que:  '1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia. 2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida con destino al extranjero, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. 3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este impuesto. 4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél. Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes. 5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en Bizkaia contenidas en el artículo 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no procediese la práctica de retenciones en dicho territorio. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 6 del artículo 30 de la Norma Foral del Impuesto. 6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria'.

En los supuestos en los que se va a adquirir la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento al extranjero, este procedimiento permite que el pagador practique retención al contribuyente desde un principio conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin esperar a que se produzca la permanencia fuera de territorio español durante más de 183 días del año natural (y la acreditación de una nueva residencia fiscal). Este procedimiento no exonera al contribuyente de la obligación de acreditar su nueva residencia ante la Administración tributaria.

No obstante, debe tenerse en cuenta que este procedimiento únicamente resulta aplicable en los casos en los que vaya a adquirirse la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento al extranjero por el empleador (para prestar servicios en el exterior). Requisito éste que no se cumple en el supuesto planteado, en el que el desplazamiento al extranjero no se produce por motivos laborales.

Por todo ello, la entidad para la que trabaja el compareciente deberá considerale como un trabajador fronterizo, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sólo desde el momento en que acredite su permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días del año natural (condición que no podrá cumplir antes del 1 de julio de 2012) y le presente: 1) un certificado de residencia fiscal en Francia; y 2) un certificado de reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias francesas. Lógicamente, siempre y cuando cumpla los demás requisitos exigidos para poder gozar del tratamiento correspondiente a los trabajadores fronterizos (arriba desarrollados). 

Finalmente, el consultante podrá solicitar la devolución de las retenciones que la entidad pagadora le practique en los ejercicios en los que cumpla, y acredite, los requisitos para ser considerado como un trabajador fronterizo, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20 del RIRPF, según el que: '1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota. A tal efecto, se practicará la autoliquidación del impuesto en el modelo que determine el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. (...) 4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'.