Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12720 de 19 de Diciembre de 2011

Normativa

Arts. 15, 19 y 59 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 14 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Resumen

Tributación de los salarios de tramitación.

Cuestión

El consultante fue despedido de su empresa el 3 de marzo de 2005, pero interpuso demanda contra este acto ante el Juzgado de lo Social número 5 de Bilbao. El proceso judicial finalizó mediante sentencia de este Juzgado de 21 de noviembre de 2006, en la que se declaró la improcedencia del despido, y se condenó a la empresa a la readmisión de la compareciente o al abono de una indemnización de 6.297,60 euros, a su elección, así como al pago de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido hasta la de efectiva readmisión. Esta sentencia le fue notificada al consultante el 13 de diciembre de 2006, y adquirió firmeza el 26 de diciembre de ese mismo año, al no interponerse recurso contra la misma en los plazos legalmente establecidos para ello. Asimismo, quedó firme la obligación de readmitir al compareciente por no ejercitar la empresa la opción en el plazo concedido para ello. Posteriormente, el 18 de enero de 2007 el consultante instó, ante el mismo Juzgado de lo Social número 5 de Bilbao, incidente de no readmisión en virtud del que solicitó que se extinguiera su relación laboral con la empresa, se le abonara una indemización sustitutoria de la obligación de readmisión y se ampliara la obligación de la empresa de abonar los salarios de tramitación contenida en la sentencia hasta la fecha en la que dictara, en su caso, el auto estimatorio. El Juzgado dictó auto el 16 de febrero de 2007 estimando las pretensiones formuladas. Finalmente, el Juzgado dictó auto en ejecución del anterior por el que se declaraba insolvente provisional a la empresa en la que trabajaba el consultante. Dado que transcurrieron más de 60 días hábiles entre la fecha en la presentó la demanda por despido (30 de marzo de 2005) y el momento en que el Juzgado dictó sentencia declarando el mismo improcedente (21 de noviembre de 2006), y que la empresa para la que trabajaba fue declarada en situación de insolvencia provisional, el 7 de mayo de 2008, el compareciente reclamó directamente a la Subdelegación del Gobierno en Vizcaya el abono de los salarios de tramitación no satisfechos por aquélla (por la empresa), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 del Estatuto de los Trabajadores y 116.2 del Texto Refundido de la Ley de Procedimiento Laboral. Esta solicitud fue estimada parcialmente por la citada Subdelegación, reconociendo al consultante el derecho a percibir la cantidad de 32.040,15 euros en concepto de salarios de tramitación a cargo del Estado (555 días x 57,73 euros/día), mediante resolución notificada el 28 de julio de 2008. Esta cantidad le ha sido satisfecha al consultante el 30 de julio de 2010.

Desea saber el tratamiento tributario de los salarios de tramitación así percibidos. En concreto, desea saber si tendrían la condición de renta irregular a los efectos de su integración en la base imponible del Impuesto.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 15 se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.(...)'.

 Los salarios de tramitación se corresponden con el sueldo dejado de percibir durante el período en que se devengan (en el supuesto planteado, durante 555 días entre los años 2005 y 2006), por lo que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal.

En lo que se refiere al rendimiento íntegro derivado del cobro de salarios de tramitación como los que son objeto de consulta, el artículo 19 de la repetida NFIRPF prevé que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se establece que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos. d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 9.23.º de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. g) Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. Asimismo, se considerará de aplicación el porcentaje previsto en este apartado, cuando los rendimientos del trabajo se obtengan como consecuencia del desarrollo de actividades que, por sus circunstancias objetivas, requieran dicha integración, en los términos y condiciones que se determinen. (...)'.

De conformidad con los preceptos transcritos, y dado que rentas por las que se pregunta no se encuentran incluidas en ninguno de los supuestos de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a que se refiere el artículo 14 del RIRPF, en un supuesto como el planteado, el rendimiento íntegro estará constituido por la totalidad de la cantidades percibidas, salvo que quepa aplicar sobre ellas los porcentajes de integración, del 60 ó del 50%, previstos para los rendimientos con un período de generación superior a 2 ó 5 años, respectivamente (lo que únicamente ocurrirá cuando retribuyan el sueldo dejado de percibir durante más de 2 ó 5 años).

En el supuesto planteado, la cantidad percibida por el consultante se corresponde con el sueldo dejado de cobrar durante 555 días entre los años 2005 y 2006, por lo que se deberá integrar en la base imponible del Impuesto al 100 por 100 (al no tener un período de generación superior a 2 años).  

De otro lado, en lo que hace referencia a la imputación temporal de estas rentas, el artículo 59 de la misma NFIRPF señala que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 2. Reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto. (...)'.

De conformidad con lo anterior, las rentas no abonadas por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción (o su cuantía), se imputan al período impositivo en el que adquiera firmeza la resolución judicial en la que se reconozca el derecho a las mismas. Esta misma regla resulta aplicable cuando el derecho al cobro se encuentre pendiente de una resolución administrativa.

En el supuesto planteado, la resolución administrativa en la que se reconoce al consultante el derecho al cobro de los salarios de tramitación objeto de consulta adquirió firmeza en 2008. Por lo que dichos salarios deben imputarse a ese ejercicio 2008, mediante la presentación de autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto.