Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12725 de 23 de Diciembre de 2011

Normativa

Art. 28 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 10, 11 y 116 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Resumen

Deducibilidad de las cuotas de leasing en estimación directa simplificada.

Cuestión

La consultante es una arquitecto que determina su rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. Presta sus servicios profesionales en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, por lo que ha adquirido un local de trabajo en dicho territorio mediante un contrato de arrendamiento financiero (leasing).

Desea saber si es compatible la deducción de las cuotas de leasing que abona con la minoración del rendimiento neto previo de la actividad en un 10% (en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación), prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los contribuyentes que determinan sus rendimientos netos de actividad mediante la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 28 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación. (...)'.

Consecuentemente, en el ámbito de la modalidad simplificada del método de estimación directa se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones y provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10% del rendimiento neto previo ordinario obtenido.

A estos efectos, el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), preceptúa que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Lo cual implica que, si bien la base imponible se determina a partir del resultado contable, éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, habrá de estarse a lo establecido en ella, ya que su contenido primará sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.

Por ello, se hace necesario analizar si existe alguna regla específica en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para el tratamiento de las operaciones de arrendamiento financiero. Cuestión ésta que se aborda en los artículos 11.5 ó 116 de la NFIS, en función de si el contrato de arrendamiento financiero de que se trate cumple o no los requisitos establecidos en el segundo de esos preceptos, correspondiente al régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero.

Así, en el citado artículo 11.5 de la NFIS se señala que: '5. En los casos de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación, se entenderá que no existen dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, entre otros, cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, y la operación se considerará como arrendamiento financiero. En los contratos de arrendamiento financiero, incorporen o no opción de compra, será deducible para la entidad cesionaria el importe correspondiente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 anterior, correspondan a los activos cedidos. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento atendiendo al criterio de devengo. (...)'.

Mientras que en el artículo 116 de la referida NFIS se regula que: '1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el apartado 2 de este artículo. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrarias, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. (...) 2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. (...) 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. 4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. 5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización resultante de la aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 11 de esta Norma Foral que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo II del título VIII, se tomará el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización resultante de la aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 11 de esta Norma Foral multiplicado, salvo para edificios, por 1,5. 7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. (...) 9. Los sujetos pasivos que adquieran activos por medio de un arrendamiento financiero que cumpla los requisitos de este artículo podrán optar por no aplicar el régimen fiscal especial regulado en el mismo, en cuyo caso será deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización de acuerdo con las reglas generales del artículo 11 o las previstas en el régimen fiscal especial que les resulte de aplicación. (...)'.

Del contenido de ambos preceptos, se deduce que, desde un punto de vista estrictamente fiscal, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se tratan los contratos de arrendamiento financiero como si estuviéramos ante la adquisición directa del activo en cuestión mediante el empleo de financiación otorgada por el cedente. De esta forma, se permite la deducibilidad fiscal de la carga financiera incorporada a la cuota, y se califica como amortización la parte de la misma que corresponda a la recuperación del coste del bien, cuantificándose, no obstante, el importe deducible por este último concepto de distinta manera, según se aplique o no el régimen especial previsto en el artículo 116 de la NFIS. En ningún caso resultan deducibles los importes correspondientes a la adquisición del suelo. 

No obstante, como ya se ha indicado, en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, el gasto correspondiente a la amortización de los activos (entre otros) se ve sustituido por la posibilidad de minorar en un 10% el rendimiento neto previo a que se refiere el punto a) del artículo 28 de la NFIRPF. Con lo que se realiza una estimación objetiva de este y otros gastos (de las amortizaciones, de las provisiones y de otros gastos de difícil justificación).

Por todo ello, en el supuesto planteado, la consultante deberá eliminar la parte de las cuotas de 'leasing' correspondiente al coste de recuperación del bien, con objeto de calcular el rendimiento neto previo a que se refiere el artículo 28.1 b) de la NFIRPF. Toda vez que esta parte de dichas cuotas recibe la calificación a efectos fiscales de gasto por amortización del elemento de que se trate. La parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera no se deberá eliminar, ya que resulta plenamente deducible. Asimismo, podrá minorar su rendimiento neto previo en un 10%, compensándose así la imposibilidad de deducir directamente los gastos soportados en concepto de amortizaciones, provisiones ('pérdidas por deterioro') y otros gastos de difícil justificación.