Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12740 de 15 de Febrero de 2012

Normativa

Arts. 3, 4, 8, 11, 17, 18, 21, 24, 28, 29, 63, 64, 65, 69, 77, 83, 86, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 9, 15 y 19 del Real Decreto 1624/1922, de 22 de diciembre.

Resumen

Agencia de tranportes de mercancias que subcontrata con otros transportistas. Importación y exportación de bienes.

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada a la realización de actividades auxiliares y complementarias del transporte, para lo que consta dada de alta en el grupo 1.756 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Actividades auxiliares y complementarias del transporte -Intermediarios del transporte-'). En el desarrollo de sus funciones como agencia de transportes, subcontrata determinados portes con otras entidades o transportistas. Concretamente, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas, las navieras y consignatarias contratan el transporte terrestre de mercancías objeto de importación o de exportación con la agencia consultante, quien subcontrata estos servicios con otros transportistas.

Desea saber:

1) Respecto a los casos en los que una naviera o consignataria contrata el transporte terrestre de mercancías objeto de exportación con una agencia de transportes que, a su vez, subcontrata este servicio con otros transportistas, cuando:

1.1) La mercancía se destina a un país tercero, ubicado fuera del territorio de la Unión Europea:

1.1.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA); y

1.1.b) Si los servicios prestados por los transportistas subcontratados a favor de la agencia de transportes están exentos del IVA.

1.2) El destino de la mercancía es un Estado miembro de la Unión Europea:

1.2.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a favor de la naviera o consignataria se encuentran sujetos al IVA.

1.3) El destino de la mercancía es Canarias:

1.3.a) Si los servicios de transporte terrestre de mercancías prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria están exentos del IVA.

1.3.b) Si los servicios prestados por los transportistas a favor de la agencia de transportes están exentos del IVA.

2) Respecto a los casos en los que una naviera o consignataria contrata el transporte terrestre de mercancías objeto de importación con una agencia de transportes, y ésta, a su vez, subcontrata dichos transportes con otros transportistas, cuando:

2.1) Los elementos importados son bienes personales pertenecientes a una persona física que traslada su residencia habitual desde un territorio tercero a España:

2.1.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria están exentos de tributación en el IVA.

2.1.b) Si los servicios prestados por los transportistas subcontratados a favor de la agencia de transportes están exentos del IVA.

2.2) Las mercancías importadas se vinculan al Régimen de Depósito Distinto al Aduanero (RDDA), y son transportadas desde el punto por el que entran en el territorio de aplicación del Impuesto hasta su lugar de destino:

2.2.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria se encuentran exentos del IVA.

2.2.b) Si las prestaciones de servicios efectuadas por los transportistas subcontratados a favor de la agencia de transportes están exentas del IVA.

2.3) Las mercancías importadas se vinculan al régimen de tránsito externo, y viajan vinculadas a este régimen hasta su lugar de destino en el que son despachadas (una fábrica o aduana española o de otro país de la Unión Europea), y acompañadas del oportuno documento de tránsito:

2.3.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria están exentos de gravamen en el IVA.

2.3.b) Si las prestaciones de servicios efectuadas por los transportistas subcontratados a favor de la agencia de transportes están exentas del IVA.

2.4.) Las mercancías transportadas son objeto de reimportación al haber sido rechazadas por el adquirente:

2.4.a) Si los servicios prestados por la agencia de transportes a la naviera o consignataria están exentos de tributación en el IVA.

2.4.b) Si las prestaciones de servicios efectuadas por los transportistas subcontratados a favor de la agencia de transportes están exentas del IVA.

3) El tipo impositivo aplicable a los servicios de transporte terrestre de residuos importados (metales, papeles, o vidrio), cuando:

3.a) Los mismos son prestados por una agencia de transportes a la naviera o consignataria contratista.

3.b) Dichos servicios son prestados por transportistas subcontratados a la agencia de transportes que los subcontrata.

Descripción

Con carácter previo a la resolución de las cuestiones planteadas, se hace preciso concretar que, a la vista de los datos aportados, esta Dirección General entiende: 1) que la entidad consultante es la agencia de transportes que participa en todas las operaciones por las que pregunta; 2) que ella (la agencia de transportes) factura a las empresas navieras o consignatarias la totalidad de los servicios de transportes contratados, actuando en su propio nombre; y 3) que los transportistas subcontratados por la entidad compareciente le facturan a ella los servicios de transporte que prestan.

Aclaradas las premisas anteriores, procede analizar cada una de las cuestiones suscitadas.

1) Supuestos en los que una naviera o consignataria contrata el transporte terrestre de mercancías objeto de exportación con la agencia de transportes que, a su vez, subcontrata estos servicios con otros transportistas.

1.1) Cuando la mercancía se destina a un país tercero, ubicado fuera del territorio de la Unión Europea.

En lo que hace referencia a la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'.

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.

Por su parte, el artículo 8 de la citada NFIVA estipula que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.(...)'. Mientras que el artículo 11 de dicha NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 8. Los transportes. (...) 15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...)'.

De donde se deduce que los servicios prestados por la agencia de transportes consultante a favor de las navieras o consignatarias que le contratan estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se entiendan realizados dentro de su territorio de aplicación.

A este respecto, tal y como se indica en el punto 15 del artículo 11.Dos de la NFIVA, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se intermedia en la prestación de servicios actuando en nombre propio, se producen dos operaciones distintas: a) una primera, de prestación de servicios a favor del intermediario; y b) una segunda, también de prestación de servicios de la misma naturaleza, realizada por dicho intermediario a favor del destinatario final de los mismos.

Particularmente, debe tenerse en cuenta que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el destinatario de una operación es quien ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizar dicha operación ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación.

De modo que, en supuestos como el planteado, de subcontratación de servicios de transporte actuando en nombre propio, se producen dos operaciones distintas: a) un primer servicio de transporte, prestado por el transportista a favor del intermediario que le subcontrata; y b) un segundo servicio, también de transporte, prestado por éste a favor del cliente final.

La delimitación del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra en el artículo 3 de la NFIVA, según el que: 'Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Norma Foral se entenderá por: 1. «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla; y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar; y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2. «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3. «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1° anterior. Tres. A efectos de este Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la Isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte'.

De donde se deduce, en resumen, que la entidad consultante presta servicios de transporte a las navieras o consignatarias que le contratan, los cuales estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se entiendan localizados dentro del territorio de aplicación del mismo, tal y como éste se delimita en el artículo 3 de la NFIVA.

Así, en lo que hace referencia a la localización de las prestaciones de servicios, artículo 69 de la NFIVA señala que: 'Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su caso, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)'.

Desde el 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, con carácter general, los servicios cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica de dicho destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios realizados para dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen o con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones. De otro lado, también como regla general, los servicios cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se entienden realizados en el lugar donde se encuentre la sede o el establecimiento permanente desde el que los preste el empresario o profesional o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o residencia.

Estas reglas generales ceden ante las reglas especiales de localización de las operaciones, previstas en el mismo artículo 69, y en los siguientes, de la NFIVA. No obstante, sobre este particular, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene ninguna regla especial de localización de los servicios de transporte de mercancías prestados para otros empresarios o profesionales que actúen como tales. Sí prevé reglas especiales para la localización de los servicios de transporte de pasajeros, y para la localización de los servicios de transporte de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal (artículos 70 Uno.2º y 72 de la NFIVA), pero no establece ninguna regla específica para la localización de los servicios de transporte de bienes cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe en esta condición.

De forma que los servicios de transporte terrestre prestados por la entidad consultante a favor de las empresas navieras o consignatarias estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando estas empresas navieras o consignatarias tengan dentro del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente, o en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, y se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Todo ello, con independencia de dónde se encuentre establecida la entidad compareciente, y del lugar desde donde preste materialmente dichos servicios.

Una vez fijada la sujeción (o no) al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones por las que se pregunta, se hace preciso analizar su posible exención, con respecto a lo cual, el artículo 21 de la NFIVA regula que: 'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) 5. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Norma Foral, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones: a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros. b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio. La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 22 de diciembre (RIVA), según el que: '1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: (...) 5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones. A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos: a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos. b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones. c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares. La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío. B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación: a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio. b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, dicha salida podrá acreditarse por medio de la aportación de los siguientes documentos: a') Certificación emitida por la Administración tributaria ante la que se realicen las formalidades aduaneras de exportación en la que consten el número o números de factura y la contraprestación de los servicios directamente relacionados con la exportación. b') Con un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes. C) Entre los Servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes: carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos. 2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas'.

Consecuentemente, se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. De modo que esta exención no resulta aplicable sobre los servicios relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta un punto de destino ubicado en otro Estado miembro de la Unión Europea.

De cara a la práctica de esta exención, sólo pueden considerarse como servicios directamente relacionados con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad, aquéllos que cumplan los siguientes requisitos: a) que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos y otros, o a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos; b) que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones; y c) que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad, o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en el que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de la carga para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares (esta condición no se exige con respecto a los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes, y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío).

Con respecto al primero de los requisitos indicados (punto a) anterior), relativo a la condición del destinatario de los servicios, el artículo 21.5 de la NFIVA exige que se trate de servicios realizados a favor de los exportadores, de los adquirentes de los bienes o de los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros. Sin embargo, por mandato expreso del RIVA, la exención resulta igualmente aplicable a los servicios que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de los exportadores, de los adquirentes de los bienes, o de los intermediarios que operen en nombre y por cuenta de los citados exportadores o adquirentes de los bienes. Todo ello, aun cuando dichos transitarios, consignatarios o agentes de aduanas actúen en nombre propio.

Adicionalmente, esta exención se encuentra condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) que los bienes salgan de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a la prestación del servicio; 2) que esta salida se justifique por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en especial, mediante certificación emitida por la Administración tributaria ante la que se realicen las formalidades aduaneras de exportación en la que conste el número de factura y la contraprestación del servicio directamente relacionado con la exportación, o mediante documento normalizado que apruebe la Administración; y 3) que los documentos que justifiquen la salida de los bienes se remitan al prestador del servicio dentro de los tres meses siguientes a dicha salida.

De forma que los servicios de transporte de mercancías realizados por la entidad consultante con ocasión de operaciones de exportación estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo indicado en el artículo 21.5 de la NFIVA, únicamente en la medida en que se presten a quienes realicen las exportaciones de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros, o a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos. Todo ello, siempre que, además, cumplan las restantes condiciones exigidas en el citado artículo 21.5 de la NFIVA y en el artículo 9.5 del RIVA.

De otro lado, en lo que se refiere a los servicios prestados a la consultante por los transportistas que subcontrata, resultan aplicables las mismas reglas de localización del hecho imponible analizadas más arriba (artículo 69.Uno.1º de la NFIVA). Con lo que dichos servicios se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que el destinatario de los mismos es un empresario que actúa como tal y tiene la sede de su actividad económica en el mencionado territorio (la agencia de transportes consultante, que actúa en nombre propio, y es a quien se facturan los servicios subcontratados).

Estos servicios de transporte terrestre efectuados por los transportistas a favor de la entidad consultante, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el ya analizado artículo 21.5 de la NFIVA, sólo en la medida en que ésta (la entidad consultante) actúe como transitaria, disponiendo de la oportuna autorización administrativa que le faculte para operar como tal, como consignataria o como agente de aduanas, por cuenta de los exportadores o de los adquirentes de los bienes (o de los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros). Todo ello, lógicamente, siempre y cuando, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para la práctica de la exención, ya analizadas.

1.2) Cuando la mercancía se destina al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea.

En este supuesto, nos encontramos ante un transporte intracomunitario de bienes, toda vez que la mercancía se destina al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea.

Desde el 1 de enero de 2010, la localización de los servicios de transporte intracomunitario de bienes prestados a favor de empresarios o profesionales que actúen como tales, se lleva a cabo aplicando la regla general del artículo 69.Uno.1º de la NFIVA, analizada más arriba. Así, tras la entrada en vigor del Decreto Foral Normativo 2/2010, 23 marzo, por el que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, la regla especial de localización de los transportes intracomunitarios de bienes únicamente resulta aplicable a los supuestos en los que el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional (artículo 72 de la NFIVA).

La entidad consultante presta servicios de transporte terrestre de mercancías destinadas a otros Estados miembros de la Unión Europea a empresas navieras o consignatarias. De modo que, al igual que se ha concluido en el punto anterior de esta respuesta, estos servicios (realizados en favor de navieras o consignatarias) estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que las citadas empresas navieras o consignatarias tengan dentro del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, y se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Todo ello, con independencia de dónde se encuentre establecida la entidad compareciente y del lugar donde preste materialmente estos servicios.

Como ya se ha adelantado más arriba, la exención del artículo 21.5 de la NFIVA, analizada en el punto anterior, no resulta aplicable sobre los servicios relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta un punto de destino ubicado en otro Estado miembro de la Unión Europea (sino, sólo sobre los servicios relacionados con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad). Además, la normativa reguladora del Impuesto no prevé ninguna exención específica para esta clase de servicios, los cuales deberán tributar efectivamente, en la medida en que se entiendan realizados dentro de su ámbito territorial de aplicación.

1.3) Cuando la mercancía se destina a las Islas Canarias.

De lo dispuesto en el artículo 3 de la NFIVA, arriba transcrito, se desprende que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, las Islas Canarias tienen la consideración de territorio tercero, ajeno a la Comunidad. Lo que supone que la salida de bienes del territorio de aplicación del Impuesto con destino a Canarias da lugar a una exportación, cuyo tratamiento a efectos de este Impuesto es exactamente el mismo que se otorga a las exportaciones de mercancía destinadas al territorio de un Estado ajeno a la Unión Europea.

Por ese motivo, las conclusiones obtenidas en el apartado 1.1 anterior son trasladables en su totalidad a este punto. De modo que los servicios de transporte terrestre prestados por la entidad consultante a las empresas navieras o consignatarias para las que trabaja se entenderán localizados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, cuando dichas empresas navieras o consignatarias tengan dentro del citado territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, y se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

Una vez localizados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, estos servicios estarán exentos, por aplicación del artículo 21.5 de la NFIVA, en la medida en que: 1) se presten a quienes realicen las exportaciones de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros, o a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos; y 2) se cumplan las restantes condiciones exigidas en el mencionado artículo 21.5 de la NFIVA y en el artículo 9.5 del RIVA.

Con lo que, partiendo de que los destinatarios de los servicios de transporte no sean los exportadores ni los adquirentes de los bienes, sólo resultará aplicable la exención que aquí se analiza si aquéllos (los destinatarios) disponen de la oportuna autorización administrativa que les faculte para operar como transitarios, o tienen la consideración de consignatarios o de agentes de aduanas, y actúan, en todo caso, por cuenta de los exportadores, de los adquirentes de los bienes o de los intermediarios que operen en nombre y por cuenta de éstos (aun cuando lo hagan en nombre propio).

Respecto a los servicios que la agencia de transportes compareciente subcontrata con terceros, resulta aplicable la regla general de localización establecida en el artículo 69.Uno.1º de la NFIVA. Con lo que dichos servicios se entenderán prestados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que el destinatario de los mismos (la entidad consultante, que actúa en nombre propio y es a quien se facturan los servicios subcontratados) es un empresario que opera como tal, y tiene la sede de su actividad económica en el mencionado territorio.

Estos servicios prestados por los transportistas a favor de la entidad compareciente sólo podrán estar exentos, por aplicación del artículo 21.5 de la NFIVA, si esta última (la entidad compareciente) actúa como transitaria, como consignataria o como agente de aduanas, por cuenta de los exportadores o de los adquirentes de los bienes (o de los intermediarios que operen en nombre y por cuenta de unos u otros).

2) Casos en los que una naviera o consignataria contrata el transporte terrestre de mercancías objeto de importación con una agencia de transportes, y ésta, a su vez, subcontrata dichos transportes con otros transportistas.

Con carácter general, las importaciones pueden definirse como la entrada de bienes no comunitarios en la Unión Europea, a través del territorio de aplicación del Impuesto.

Estas entradas dan lugar a la realización de uno de los hechos imponibles del Impuesto, conforme a lo indicado en el artículo 17 de la NFIVA, según el que: 'Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador'.

A lo que el artículo 18 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Norma Foral, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto. Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible: importación de bienes'.

La determinación del sujeto pasivo de estas operaciones de importación se lleva a cabo conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la NFIVA, en virtud del que: 'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Norma Foral. (...)'.

Mientras que el artículo 77 de la NFIVA, relativo al devengo del Impuesto en las importaciones, recoge que: 'Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. No obstante, en el supuesto del abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. (...)'.

El artículo 83 de la NFIVA regula la base imponible de las importaciones, señalando que: 'Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produce la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad'.

Este precepto es la transposición al ordenamiento interno de lo indicado en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se recoge que: '1. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no estén ya incluidos, los siguientes elementos: a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el IVA que haya de percibirse; b) los gastos accesorios, tales como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación, así como aquéllos que se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto. 2. A efectos de la letra b) del apartado 1, se considerará «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de la carga en el Estado miembro de importación'.

En las importaciones, el transporte de los bienes se desarrolla entre un punto situado fuera de la Unión Europea y, en nuestro caso, otro ubicado dentro del territorio de aplicación del Impuesto. Conforme a lo dispuesto en el artículo 83 de la NFIVA, y en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, la base imponible de las importaciones incluye los gastos de transporte de los bienes hasta su destino dentro de la Comunidad que se conozcan en el momento del devengo del Impuesto (es decir, cuando se presente la declaración de importación).

Estos servicios de transporte de las mercancías importadas hasta su destino pueden, a su vez, estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo indicado en el artículo 69.Uno.1º ó en el artículo 70.Uno.2º, ambos de la NFIVA (según tengan o no por destinatario a un empresario o profesional que actúe como tal).

Por ello, con objeto de evitar la doble imposición al Impuesto de unos mismos servicios, el artículo 64 de la NFIVA determina que: 'Estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Norma Foral, cuya prestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Norma Foral'.

Esta exención se encuentra desarrollada en el artículo 19 del RIVA, de conformidad con el que: 'La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de los siguientes documentos: 1.º Certificación emitida por la Administración tributaria ante la que se realicen las formalidades aduaneras de importación en la que consten el número o números de factura y la contraprestación de los servicios directamente relacionados con la importación. 2.º Con un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda'.

Este artículo 64 de la NFIVA recoge la exención de los servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación. Así, en la medida en que en el despacho de importación sólo figurarán los servicios facturados al importador, no se encuentran exentas las prestaciones subcontratadas por quien contrate con el referido importador. Esta relación directa entre los gastos y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.Dos.15 de la NFIVA, según el que, en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión en las que el agente o comisionista medie en una prestación de servicios actuando en nombre propio, se entiende que recibe y presta por sí mismo los servicios de que se trate.   

Aclaradas las reglas generales anteriores, procede analizar los distintos supuestos que se plantean.

2.1) Importación de bienes personales pertenecientes a una persona física que traslada su residencia desde un país tercero al territorio de aplicación del Impuesto.

La agencia de transportes consultante es contratada en ocasiones por empresas navieras o consignatarias para transportar dentro del territorio de aplicación del Impuesto bienes personales objeto de importación pertenecientes a personas físicas que trasladan su residencia habitual desde países terceros.

Para la localización de estas operaciones, se debe acudir a la regla general del artículo 69.Uno.1º de la NFIVA, ya analizado y transcrito. Así, conforme a lo dispuesto en este precepto, los servicios de transporte terrestre prestados por la consultante a las empresas navieras o consignatarias se entenderán efectuados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que dichas empresas navieras o consignatarias (las destinatarias de las prestaciones por las que se pregunta) tengan dentro del citado territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente, o en su defecto el lugar de su domicilio o residencia habitual, y se trate de servicios que tengan por destinatarios a la referida sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

Conforme a lo previsto en los artículos 17 y 18 de la NFIVA, la importación de los bienes personales procedentes de un país tercero se encuentra sujeta al Impuesto. El devengo de esta operación se produce en el momento en el que se devenguen los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, y el sujeto pasivo será quien realice la importación (normalmente, el propietario o el consignatario que actúe en nombre propio en la importación).

La base imponible de la importación se determinará conforme a lo indicado en el artículo 83 de la NFIVA, arriba transcrito.

No obstante todo lo anterior, el artículo 28 de la NFIVA regula que: 'Uno. Estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España. Dos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: 1. Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado. 2. Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que en la anterior. 3. Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país. Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los Convenios internacionales por los que se crean dichos organismos o por los Acuerdos de sede. 4. Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de seis meses antes de haber abandonado dicha residencia. No obstante, cuando se trate de vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, sus remolques, caravanas de camping, viviendas transportables, embarcaciones de recreo y aviones de turismo, que se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones a que se refiere el segundo párrafo del número 3º anterior, el período de utilización descrito en el párrafo precedente habrá de ser superior a doce meses. No se exigirá el cumplimiento de los plazos establecidos en este número en los casos excepcionales en que se admita por la legislación aduanera a efectos de los derechos de importación. 5. Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, los bienes personales podrán importarse antes del traslado, previo compromiso del interesado en establecer su nueva residencia antes de los seis meses siguientes a la importación, pudiendo exigirse garantía en cumplimiento de dicho compromiso. En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, los plazos establecidos en el número anterior se calcularán con referencia a la fecha de la importación. 6. Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada. El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del Impuesto referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento. Tres. Quedan excluidos de la exención los siguientes bienes: 1. Los productos alcohólicos comprendidos en los códigos NC 22.03 a 22.08 del Arancel aduanero. 2. El tabaco en rama o manufacturado. No obstante, los bienes comprendidos en este número 2.º y en el 1.º anterior podrán ser importados con exención hasta el límite de las cantidades autorizadas con franquicia en el régimen de viajeros regulado en el artículo 35 de esta Norma Foral. 3. Los medios de transporte de carácter industrial. 4. Los materiales de uso profesional distintos de instrumentos portátiles para el ejercicio de la profesión u oficio del importador. 5. Los vehículos de uso mixto utilizados para fines comerciales o profesionales'.

Por su parte, el artículo 29 de la NFIVA especifica lo que debe entenderse por bienes personales, al regular que: 'A los efectos de esta Norma Foral se considerarán bienes personales los destinados normalmente al uso personal del interesado o de las personas que convivan con él o para las necesidades de su hogar, siempre que, por su naturaleza y cantidad no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen también bienes personales los instrumentos portátiles necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio del importador'.

Estos preceptos deben completarse con lo recogido en el artículo 15 del RIVA, según el que: 'En relación con las exenciones relativas a las importaciones de bienes personales, serán de aplicación las siguientes reglas: 1.ª Los plazos mínimos de residencia habitual continuada fuera de la Comunidad no se considerarán interrumpidos cuando se produjera una ausencia máxima de cuarenta y cinco días por motivo de vacaciones, turismo, negocios o enfermedad. La asistencia a una universidad o escuela en el territorio de aplicación del Impuesto, para la realización de estudios, no determinará el traslado de la residencia habitual. 2.ª Los interesados deberán presentar en el momento de la importación una relación detallada de los bienes a importar, el documento acreditativo de la baja en su residencia habitual fuera de la Comunidad y, en su caso, certificación del período de permanencia en la residencia anterior. Si el interesado fuese de nacionalidad extranjera deberá presentar también la carta de residencia en el territorio peninsular español o islas Baleares o justificante de su solicitud. En este último caso, se le concederá, previa prestación de garantía, el plazo de un año para conseguir la referida residencia. 3.ª La importación de los bienes podrá efectuarse en una o varias veces y por una o varias aduanas. 4.ª En la importación de bienes por causa de herencia, el importador deberá acreditar su adquisición mediante la correspondiente escritura pública, otorgada ante Notario, o por cualquier otro medio admitido en derecho'.

Adicionalmente a todo lo anterior, el artículo 46 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, especifica que: 'La exención establecida en el artículo 144 de la Directiva 2006/112/CE se aplicará a los servicios de transporte vinculados a la importación de bienes muebles con motivo de un cambio de residencia'. 

En consecuencia, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladan su residencia habitual desde un país tercero al territorio de aplicación del Impuesto, en las condiciones establecidas en los preceptos transcritos.

Además, también están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte vinculados a la importación de estos bienes personales que se entiendan prestados dentro de su ámbito de aplicación, al tratarse de prestaciones accesorias a las importaciones exentas, siempre que se concierten con el propio importador o con una persona que actúe por cuenta del mismo.

Por consiguiente, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de transporte de bienes y enseres personales para uso doméstico cuya importación esté exenta del citado Impuesto conforme a lo indicado en el artículo 28 de la NFIVA, siempre que las empresas navieras o consignatarias destinatarias de dichos servicios actúen como importadoras de los bienes o, en otro caso, siempre que actúen por cuenta de las personas que trasladan su residencia, cuando sean éstas quienes figuren como importadoras.

La exención de los servicios de mudanza comprenderá los gastos que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad, así como aquéllos que deriven de su envío a otro lugar también situado dentro de la Comunidad, siempre que se conozca en el momento en que dichos bienes se presenten en aduana para la liquidación de los derechos de importación. Conforme a lo establecido en el artículo 83.Uno b) de la NFIVA, y en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se entiende por 'primer lugar de destino' el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir dicha indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en el que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

Si las empresas navieras o consignatarias a las que se prestan estos servicios no actúan como importadoras de los bienes, ni operan por cuenta de las personas físicas que trasladan su residencia, cuando sean éstas las que figuren como importadoras, los transportes por los que se pregunta no podrán ser considerados accesorios de la importación de los bienes personales y, por lo tanto, no estarán exentos de gravamen.

De otro lado, los servicios de transporte subcontratados por la entidad compareciente con otros transportistas, y facturados a ella, no podrán acogerse a la exención objeto de consulta, en la medida en que, según los datos aportados, aquélla (la compareciente) no actúa en estas operaciones ni como importador, ni por cuenta del importador.

Al igual que se ha indicado en apartados anteriores de esta respuesta, los transportes subcontratados por la entidad consultante se entienden prestados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, conforme a lo indicado en el artículo 69.Uno.1º de la NFIVA, en la medida en que tienen por destinatario a un empresario que actúa como tal y cuya sede de actividad económica se encuentra situada dentro del citado territorio de aplicación del Impuesto.

2.2) Importación de mercancías que se vinculan al Régimen de Depósito Distinto al Aduanero (RDDA).

La agencia de transportes consultante es contratada por navieras o consignatarias para transportar mercancías objeto de importación que se vinculan al régimen de depósito distinto del aduanero (RDDA), desde el punto de entrada en el territorio de aplicación del Impuesto hasta su destino (se entiende que hasta el depósito en cuestión).

Conforme a lo previsto en el artículo 69.Uno.1º de la NFIVA, estos transportes se entenderán aquí localizados en la medida en que sus destinatarios (las navieras o consignatarias que los contratan en nombre propio) tengan dentro del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, y se trate de servicios prestados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

La definición del RDDA se encuentra recogida en el apartado Quinto del Anexo de la NFIVA, en virtud del cual: 'Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros. Uno. Definición del régimen. a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red. b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente. (...)'.

De dond