Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12759 de 20 de Marzo de 2012

Normativa

Arts. 10 y 20 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio

Resumen

Pérdida irreversible de mercancías

Cuestión

La consultante es una sociedad dedicada a la realización de trabajos de fontanería. Cuenta con un 'stock' de mercancías que se encuentran deterioradas, debido al paso del tiempo. Según afirma, estas mercancías no pueden ser ya empleadas, ni para su venta ni para su utilización en los trabajos que lleva a cabo.

Desea saber si la pérdida correspondiente a este 'stock' resulta fiscalmente deducible.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, es de aplicación el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se recoge que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. 

De manera que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.

En el ámbito mercantil y contable, el artículo 36.2 del Código de Comercio, en su redacción dada por el artículo 1.Uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que: '2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: (...) b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumentos de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle'.      

En este mismo sentido, el apartado 4.5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: 'Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son: (...) 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle'. 

A lo que el apartado 5.4 del citado Marco Conceptual de la Contabilidad añade que: '4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingresos o de una partida de patrimonio neto. (...)'.  

Sobre este particular, en la Norma de Registro y Valoración 10ª ('Existencias') del PGC se recoge que: '1.3. Métodos de asignación de valor. Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado. (...) 2. Valoración posterior. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. (...) Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias'.  

Adicionalmente, en la Parte Quinta del PGC ('Definiciones y relaciones contables'), se indica que: 'Grupo 3. Existencias. Son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados. (...) 30. COMERCIALES. (...) Las cuentas 300/309 figurarán en el activo corriente del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 610. b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610. (...)'.

Este mismo tratamiento se otorga también a las cuentas de los subgrupos 31, 32, 33, 34, 35 y 36 de este grupo 3 del PGC, cuyo movimiento es análogo al de las cuentas del subrupo 30.

De otro lado, en lo que se refiere al Subgrupo 39 ('Deterioro de valor de existencias'), el PGC señala que: 'Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre del ejercicio. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a la cuenta 693. b) Se cargarán por la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 793'.  

Finalmente, en misma Parte Quinta del PGC prevé con respecto al subgrupo 61 que: '61. Variación de existencias. (...) 610/611/612. Variación de existencias de...Cuentas destinadas a registrar, al cierre de ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a los subgrupos 30, 31 y 32 (mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos). Su movimiento es el siguiente: Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30, 31 y 32. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129'.

De conformidad con todo lo anterior, los deterioros reversibles en el valor de las existencias dan lugar al reconocimiento de un gasto contable por el importe de los mismos, en los términos establecidos en la Norma de Registro y Valoración 10ª y en las cuentas de los subgrupos 30 a 36 y 39, todas ellas del PGC. En estos casos, cuando dejan de existir las circunstancias que dan origen al deterioro de valor, se debe revertir la corrección efectuada, reconociendo un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por su parte, los deterioros irreversibles de las existencias se tienen en cuenta al valorar las existencias finales. De modo que, al cierre del ejercicio, el valor contable de las existencias finales se disminuye en el importe de las pérdidas irreversibles soportadas. En la medida en que el saldo neto de las cuentas del subgrupo 61 del PGC ('Variación de existencias') se carga o abona, según los casos, a la cuenta 129 'Resultado del ejercicio', las pérdidas irreversibles sufridas en las existencias en cada período dan lugar a un gasto contable en el mismo por esta vía.

Estas reglas se recogen, en términos análogos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Finalmente, el artículo 20 de la ya mencionada NFIS determina que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos recogidos en la NFIS. Por lo que, como regla general, un gasto será deducible a efectos del Impuesto en la medida en que tenga esta misma consideración en el ámbito contable, se cumplan los requisitos imputación temporal e inscripción contable previstos en el artículo 20 de la misma NFIS, y no exista ningún precepto en la normativa tributaria que establezca lo contrario.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades no prevé ninguna regla específica relativa a la deducibilidad de los gastos por deterioro irreversible de las existencias, sino que admite plenamente los criterios contables establecidos al efecto. De modo que la entidad consultante no deberá realizar ningún ajuste al resultado contable del ejercicio en el que se ponga de manifiesto y contabilice las pérdidas irreversibles objeto de consulta.

Por último, procede indicar que la acreditación de la realidad del deterioro irreversible de las existencias no se encuentra condicionada al empleo de ningún medio de prueba específico. Se trata de una cuestión de hecho que puede ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo la valoración de las evidencias que, en su caso se aporten, a los órganos de la Administración competentes para la gestión y/o inspección de los tributos.

En este punto, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, según el que: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. (...)'.