Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12760 de 20 de Marzo de 2012

Normativa

Arts. 18, 19, 69, 69, 72 y 73 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Aportaciones a un PPA tras el cobro de una EPSV.

Cuestión

El consultante plantea si una persona que se encuentre cobrando una renta periódica de una EPSV puede realizar aportaciones a un Plan de Previsión Asegurado (PPA), así como si cabe la posibilidad de cobrar en forma de capital de una EPSV en un ejercicio, y de un PPA en forma de renta en otro período.

Desea saber:

1) Si las aportaciones realizadas a un PPA en los ejercicios en los que se está cobrando una renta periódica de una EPSV dan derecho a la práctica de las reducciones de la base imponible previstas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2) La tributación de la renta periódica derivada de un PPA percibida con posterioridad al cobro en forma de capital de una EPSV.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 69 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se dispone que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF, relativo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, establece que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...) 5. Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados. Los planes de previsión asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos: a) El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. b) Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y deberán tener como cobertura principal la de jubilación. Sólo se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, en estos contratos en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del citado texto refundido. En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro. c) Este tipo de seguros tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales. d) En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de previsión asegurado. e) Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión matemática a otro plan de previsión asegurado. En los aspectos no específicamente regulados en esta Norma Foral y en sus normas de desarrollo, el régimen de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan de previsión asegurado no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: '1. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del artículo 72.5 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que un contrato de seguro cumple el requisito de que la cobertura principal sea la de jubilación cuando se verifique la condición de que el valor de las provisiones matemáticas para jubilación y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad representen al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e incapacidad. 2. Sólo se permitirá la disposición anticipada de los planes de previsión asegurados en los supuestos previstos en la normativa de planes de pensiones. (...)'.

Finalmente, la disposición adicional duodécima de la NFIRPF determina que: '2. Las percepciones periódicas que pueda obtener el beneficiario como consecuencia de la disposición de su vivienda habitual mediante la constitución de una hipoteca inversa en los términos previstos en la disposición adicional primera de la citada Ley 41/2007, de 7 de diciembre, podrán destinarse, total o parcialmente, a la contratación de un plan de previsión asegurado, en los términos y condiciones previstos en el apartado 5 del artículo 72 de esta Norma Foral. A estos efectos, se asimilará a la contingencia de jubilación, prevista en la letra b) del apartado 5 del artículo 72 de la presente Norma Foral, la situación de supervivencia del tomador una vez transcurridos diez años desde el abono de la primera prima de dicho plan de previsión asegurado. La provisión matemática del plan de previsión no podrá ser objeto de movilización a otro instrumento de previsión social, ni podrán movilizarse a aquél los derechos consolidados o las provisiones matemáticas de otros sistemas de previsión social'.

A su vez, el artículo 73 de la misma NFIRPF determina, en su redacción vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2011, que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. (...) 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. (...) Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. (...)'.

Para los períodos impositivos 2012 y 2013, el límite de la reducción por aportaciones de los socios, partícipes, mutualistas o asegurados a sistemas de previsión social se reduce a 6.000 € anuales. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de 52 años, el límite anterior se incrementa en 500 € adicionales por cada año de edad del contribuyente que exceda de los 52 años, sin que dicho incremento pueda exceder, en ningún caso, de 6.500 €.

Finalmente, el artículo 101.2 c) de la ya citada NFIRPF, recoge, entre otras cuestiones, que, en los supuestos de tributación conjunta: 'c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 73 y 74, así como en la disposición adicional octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista, asegurado o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 69 de esta Norma Foral'.

En consecuencia, para calcular el límite máximo de reducción por las aportaciones que realice individualmente cada contribuyente a los distintos sistemas de previsión social en los que participe, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:  

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquéllos que tengan 65 años o más. Para los períodos impositivos 2012 y 2013, este límite se reduce a 6.000 € anuales (con un incremento de 500 € adicionales por cada año de edad del contribuyente que exceda de 52 años, hasta un incremento máximo de 6.500 €). 

 2/ Sin embargo, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite opera también de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar, por lo que debe analizarse qué parte de la base imponible general conjunta corresponde a cada miembro de la unidad familiar.

Las aportaciones efectuadas a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 73 de la NFIRPF que no puedan ser objeto de reducción, por exceder de los límites absolutos de reducción o por insuficiencia de base imponible, pueden, en su caso, ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes (artículo 73.3 de la NFIRPF). Esta regla no resulta aplicable sobre las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en la normativa financiera correspondiente al sistema de previsión social de que se trate.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo indicado en la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referido al límite financiero correspondiente a las aportaciones y contribuciones a determinados sistemas de previsión social (a todos los que dan derecho a reducción, salvo a las EPSV), en la que se señala que: 'El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros'.

De conformidad con todo lo anterior, únicamente cabe afirmar que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no recoge ninguna limitación a la posibilidad de realizar aportaciones a los distintos sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 73 de la NFIRPF al tiempo que se cobran prestaciones de otra, por no tratarse de una cuestión de naturaleza tributaria. 

Por ello, únicamente puede indicarse que las aportaciones correctamente efectuadas a dichos sistemas de previsión darán derecho a reducción en la base imponible del Impuesto, mientras que las cantidades que se perciban de los mismos se integrarán en la citada base imponible como un rendimiento del trabajo más del contribuyente.

La determinación de si resulta o no posible realizar aportaciones a un PPA, así como las contingencias susceptibles de cobertura en cada caso, son cuestiones estrictamente financieras que exceden del ámbito competencial de esta Dirección General de Hacienda. En concreto, se trata de materias sobre las que el órgano competente para pronunciarse es la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía.  cuestiones

No obstante, a título meramente informativo, sí puede trasladarse la normativa vigente sobre la materia y los pronunciamientos preexistentes de la citada Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.  

Así, a todos estos efectos, debe tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, según el que: '(...) 6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: a) Jubilación: (...) A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. (...) b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social. Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones. (...)'.

Este precepto se desarrolla en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado mediante Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en cuyo artículo 11 se recoge que: '1. Con carácter general, no se podrá simultanear la condición de partícipe y la de beneficiario por una misma contingencia en un plan de pensiones o en razón de la pertenencia a varios planes de pensiones, siendo incompatible la realización de aportaciones y el cobro de prestaciones por la misma contingencia simultáneamente. A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. (...) 3. Las personas en situación de incapacidad total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo trabajo, o gran invalidez, reconocida en el Régimen de Seguridad Social correspondiente, podrán realizar aportaciones a planes de pensiones para la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 7.º susceptibles de acaecer en la persona del interesado, teniendo en cuenta lo siguiente: a) De no ser posible el acceso a la jubilación, esta contingencia se entenderá producida cuando el interesado alcance la edad ordinaria de jubilación en el Régimen de Seguridad Social correspondiente. Lo anterior también podrá aplicarse cuando el Régimen de Seguridad Social correspondiente prevea la jubilación por incapacidad y ésta se produzca con anterioridad a la edad ordinaria de jubilación. b) Una vez acaecida una contingencia de incapacidad laboral, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones, pudiendo solicitar el cobro de la prestación de incapacidad posteriormente. c) El beneficiario de la prestación de un plan de pensiones por incapacidad permanente podrá reanudar las aportaciones a planes de pensiones para cualesquiera otras contingencias susceptibles de acaecer, una vez que hubiere percibido aquella íntegramente o suspendido el cobro asignando expresamente el remanente a otras contingencias susceptibles de acaecer. (...)'.

La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones aclaró el modo en que estas normas afectan a los PPA, mediante consulta de 19 de noviembre de 2008, en la que señaló que: 'Posibilidad de continuar efectuando aportaciones a PPA, con derecho a reducción en base imponible, una vez alcanzada la jubilación, pudiendo solicitar el cobro de la prestación de jubilación posteriormente. En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo realiza las siguientes consideraciones: La disposición final 1ª del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, introduce una nueva redacción del artículo 11 del RPFP, estableciéndose la posibilidad de que a partir del acceso a la jubilación, el partícipe pueda seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. Una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. Teniendo en cuenta lo anterior y la remisión a la normativa de los planes de pensiones ya mencionada, esta Dirección General considera que, una persona que ya tenía la condición de partícipe de un plan de pensiones o asegurado de un PPA o Plan de Previsión Social Empresarial (en adelante PPSE), o mutualista de una Mutualidad de Previsión Social reducible en base imponible del IRPF conforme al artículo 51 de la Ley 35/2006 del IRPF, puede continuar efectuando aportaciones a PPA para la contingencia de jubilación, tanto a los que ya poseía como a través de otros nuevos que contrate, una vez alcanzada la jubilación, siempre y cuando no haya percibido total o parcialmente la prestación de jubilación de ninguno de los productos citados que tenga contratados o a los que pertenezca. Se considera que la anterior interpretación no vulnera ni contradice lo establecido en el artículo 51.3.b) de la LIRPF, y en el artículo 49.1 del RIRPF, en el sentido de que los PPA han de tener como cobertura principal la de jubilación, ya que son aportaciones que están destinadas a incrementar el derecho económico por dicha contingencia. 2. Posibilidad de continuar efectuando aportaciones a PPA, con derecho a reducción en base imponible, una vez acaecida una contingencia de incapacidad laboral, pudiendo solicitar el cobro de la prestación de incapacidad posteriormente. El artículo 10.1 del RPFP establece que, salvo que las especificaciones del plan dispongan lo contrario, las fechas de percepción de las prestaciones serán fijadas y modificadas libremente por el partícipe o el beneficiario. Por tanto, este Centro Directivo considera que una vez acaecida la contingencia de incapacidad laboral, el tomador de un PPA puede diferir el cobro de la prestación y solicitarlo en un momento posterior. Ahora bien, las aportaciones que realice posteriormente al acaecimiento de la contingencia no incrementarán la prestación por incapacidad, si no que se destinarán a cubrir las contingencias susceptibles de producirse en el futuro, es decir, jubilación, fallecimiento y dependencia, para que se cumpla el requisito establecido en el artículo 49.1 del RIRPF por el que las provisiones matemáticas para jubilación y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad representen al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e incapacidad'.

Esta Dirección General entiende que lo indicado por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones con respecto a la imposibilidad de realizar aportaciones a un PPA para la contingencia de jubilación, a partir del momento en que el asegurado comience a percibir la prestación de jubilación de un plan de pensiones, PPA, Plan de Previsión Social Empresarial o Mutualidad de Previsión Social que dé derecho a reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe extenderse igualmente a las EPSV, al tener éstas la consideración legal de Mutualidades de Previsión Social (si bien con una configuración específica).

Por otro lado, conforme establece la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, una vez acaecida la contingencia de incapacidad laboral, el tomador de un PPA puede diferir el cobro de la prestación correspondiente a la misma, si bien las aportaciones que realice con posterioridad al acaecimiento de la contingencia no incrementarán la prestación por incapacidad, sino que se destinarán a cubrir las contingencias susceptibles de producirse en el futuro (es decir, jubilación, fallecimiento y dependencia).

No obstante, como ya se ha indicado, el órgano competente para pronunciarse de forma vinculante, con carácter previo, sobre la posibilidad de realizar aportaciones a un PPA, así como sobre las contingencias susceptibles de cobertura en cada caso, es la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía.       

Finalmente, procede transcribir lo indicado en el artículo 72.10 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '10. Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como de los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, deberá reponer las reducciones en la base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban'.

2) Con respecto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 18 de la NFIRPF prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...) 7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. (...).'

Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: - Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. (...) d) Las prestaciones a que se refiere el artículo 18 a) de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del RIRPF, donde se regula que: '2. En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18.a) de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en su artículo 19.2 b) y c) sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta'.

En consecuencia con todo lo anterior, las cantidades percibidas en forma de renta periódica de un PPA constituyen un rendimiento del rendimiento del trabajo para su perceptor, que debe integrarse al 100 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que en un ejercicio anterior se haya obtenido de una EPSV un importe en forma de capital sobre el que se haya aplicado el porcentaje de integración del 60 por 100.