Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12794 de 24 de Mayo de 2012

Normativa

Arts. 8,  20 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 26 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Resumen

Obras de rehabilitación de la cubierta de locales comerciales y garajes situados debajo de una via pública

Cuestión

La consultante es una comunidad de propietarios de un grupo residencial destinado principalmente a viviendas, que ha llevado a cabo obras de rehabilitación de la cubierta de los locales comerciales y de los garajes del mismo (del grupo residencial). Las obras se han ejecutado sobre un suelo de dominio privado, pero de uso público (se trata de una calle abierta al paso libre de peatones y vehículos), bajo el que se encuentran los locales comerciales y los garajes. En resumen, las obras efectuadas se han dirigido a: 1) renovar el pavimento de la calle, debido a que se encontraba muy desgastado y deteriorado por el uso durante más de cuarenta años, y no impedía la filtración de agua y de humedades a los espacios inferiores donde se ubican los mencionados locales y garajes; 2) cumplir los criterios que marca la normativa de accesibilidad con relación a los anchos de pasos libres, pavimentos antideslizantes y táctiles en pasos de peatones; 3) renovar las canalizaciones soterradas de las instalaciones urbanas de servicios públicos; y 4) impermeabilizar la cubierta para evitar el deterioro de los elementos estructurales. Según se afirma, el coste de los materiales empleados en la reurbanización de la calle en cuestión no alcanza el 33 por 100 de la base imponible de las obras efectuadas por el contratista.

Desea saber si las obras descritas tributan al tipo reducido del 8 por 100 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre (NFIVA), establece que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 3.- Las siguientes operaciones: 1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, se destine a dicha utilización. (...)'.

De donde se deduce que procede la aplicación del tipo reducido del 8 por 100 cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1) que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra; 2) que se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.

A todos estos efectos, tiene la consideración de promotor, el propietario de los inmuebles que construya o rehabilite las edificaciones, o que contrate la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión 'contratos directamente formalizados' recogida en el artículo 91.Uno.3 de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita.

En lo que se refiere al concepto de rehabilitación, el artículo 20.Uno.22º de la misma NFIVA, en su redacción dada por el Decreto Foral Normativo 3/2010, de 27 de abril, establece que: '22º (...) B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. (...)'.

Consecuentemente, el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de cumplirse simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada. En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se considera cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en la nueva redacción del artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, por obras conexas a las de rehabilitación se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable, y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

Con respecto al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor de mercado que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran 'partes' de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación. 

Consecuentemente, de cara a determinar si unas obras tienen o no la consideración de rehabilitación, resulta necesario efectuar un análisis en dos fases:

1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por ciento del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en la nueva redacción del artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que los viales de propiedad privada pero de uso público no pueden ser considerados como parte de una edificación destinada principalmente a vivienda. De modo que, en un supuesto como el planteado, las tareas realizadas en la superficie de la calle privada de uso público por las que se pregunta sólo podrán ser consideradas como obras de consolidación o tratamiento de los elementos estructurales de una parte del grupo residencial objeto de consulta, en la proporción de las mismas que tenga esta finalidad (por afectar a dichos elementos estructurales). Concretamente, en la proporción de las mismas correspondiente al tratamiento y/o consolidación de la cubierta y de los demás elementos estructurales de los locales y de los garajes del citado grupo residencial. 

 2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si la cuantía total de las obras a que se refiere el proyecto excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de mercado de la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación, excluido el importe correspondiente al suelo. Como ya se ha indicado más arriba, por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificiación, al tener entidad propia de carácter objetivo. 

No obstante lo anterior, si las obras por las que se pregunta no cumplen los requisitos indicados para que puedan ser calificadas de rehabilitación, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91 Uno.2, número 15 de la NFIVA, en su redacción dada por el Decreto Foral Normativo 3/2010, de 27 de abril, ya citado más arriba, para el período comprendido entre el 14 de abril de 2010 y el 31 de diciembre de 2012.

Así, durante el mencionado período de tiempo (entre el 14 de abril de 2010 y el 31 de diciembre de 2012), el artículo 91 Uno.2, número 15 de la NFIVA establece que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 15. Ejecuciones de obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea una persona física, no actúe como empresario o profesional utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. B) que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por 100 de la base imponible de la operación'.

En consecuencia, el tipo reducido fijado en este artículo 91.Uno.2.15 de la NFIVA resulta de aplicación a la totalidad de las ejecuciones de obra de reparación o renovación en edificios o partes de los mismos destinados a vivienda (no sólo a las de albañilería como anteriormente), que cumplan los nuevos requisitos establecidos para estas operaciones, y que se devenguen entre las dos fechas señaladas (entre el 14 de abril de 2010 y el 31 de diciembre de 2012). 

Este tipo reducido se aplica tanto a las obras de reparación y renovación de las viviendas que integran los citados edificios, como a las de los propios edificios en su conjunto, a las de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en ellos, y a las de los garajes situados en los referidos edificios, siempre que se lleven a cabo en las condiciones legalmente exigidas, y tengan por destinatario a quien utiliza las viviendas para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas, o mayoritariamente de viviendas (en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad). No obstante, este tipo reducido no se extiende sobre las ejecuciones de obra relativas a superficies, espacios y viales de propiedad privada, pero de uso público.

Con lo que, en un supuesto como el planteado, se podrá aplicar este tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre las obras objeto de consulta, si bien sólo en la proporción de las mismas correspondiente a la parte de la edificación del grupo residencial donde se ubican los locales y los garajes, pero no sobre los importes imputables única y exclusivamente a las superficies y viales de propiedad privada pero de uso público (que, por lo tanto, no tengan relación directa con los mencionados locales y garajes que se ubican bajo ellos).

En resumen, los requisitos exigibles durante el intervalo de tiempo mencionado para que las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios, o partes de los mismos, destinados a vivienda (no sólo de albañilería, sino de cualquier otra naturaleza) tributen al tipo reducido del 8 por 100 son los siguientes: 1) que el destinatario sea una comunidad de propietarios de viviendas, o una persona física que no actúe como empresario o profesional y que utilice el inmueble para su uso particular; 2) que la construcción o rehabilitación de la vivienda de que se trate haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras; y 3) que quien realice las citadas obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, que su coste no exceda del 33 por 100 de la base imponible de la operación.

De donde se deduce que las principales novedades que incorpora el cambio legislativo introducido por el Decreto Foral Normativo 3/2010, de 27 de abril, son: 1) que se extiende la aplicación del tipo reducido a todas las ejecuciones de obra de reparación o renovación de viviendas (no sólo a las de albañilería); y 2) que, para poder acogerse a este tipo reducido, se exige que el coste de los materiales que aporte quien ejecute las obras no supere el 33% del importe total de las mismas, frente al límite anterior, que estaba situado en el 20%.

Con respecto al último de los requisitos mencionados en el párrafo anterior, esta Dirección General entiende que deben considerarse 'materiales aportados' por la persona que realiza las obras, todos los bienes corporales que queden incorporados físicamente al inmueble, directamente o previa transformación, pero no los que se empleen como medios de producción del empresario que ejecuta las obras y no queden incorporados a las mismas (por ejemplo, la maquinaria, las herramientas, etc.). En particular, no se consideran 'materiales aportados' los andamios y las medidas auxiliares de seguridad que deba instalar el contratista.

Este límite cuantitativo al importe correspondiente a los materiales aportados por el empresario que ejecuta las obras (cuyo coste, como ya se ha dicho, no puede exceder del 33 por 100 de la base imponible de la operación), trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos reducidos a la: 'renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del suministro'.

Además, este límite debe ponerse en relación con lo previsto en el artículo 8 Dos.1º de la NFIVA, según el cual se califican como entregas de bienes (no como prestaciones de servicios) las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la misma NFIVA, cuando el empresario que ejecute las obras aporte materiales cuyo coste exceda del 33 por 100 de la base imponible de la operación. Así, en el citado artículo 8 Dos 1º de la NFIVA se recoge que: 'Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible'.

Si se supera este límite, las ejecuciones de obra de renovación o reparación tendrán la calificación de entregas de bienes y, por consiguiente, tributarán, todas ellas, al tipo general del Impuesto del 18 por 100. A estos efectos, no resulta ajustado a derecho diferenciar, dentro de una ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte de la misma correspondiente al servicio que lleve incorporada, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

Los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios son todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. El coste de estos materiales es su precio de adquisición a terceros. En el caso particular de que dichos materiales sean producidos por el propio contribuyente, deberá tomarse en cuenta su coste de producción. El hecho de que el coste de los materiales aportados no superan el 33 por 100 del importe total de la obra, puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo a los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) la valoración de las evidencias que, en su caso, puedan aportarse.

En lo que se refiere a los demás requisitos establecidos en el artículo 91 Uno.2.15 de la NFIVA para la aplicación del tipo reducido por el que se pregunta, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: 'A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 15.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente. De mediar las circunstancias previstas en el número 1.º del apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley'.