Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12809 de 20 de Junio de 2012

Normativa

Arts. 4, 5 163 quinquies y 163 sexies de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Aplicación del régimen de grupo de entidades a una entidad religiosa y su participada.

Cuestión

La consultante es una entidad religiosa perteneciente a la Iglesia Católica, inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, con plena personalidad jurídica. Es titular de un colegio religioso, que presenta una oferta educativa desde infantil hasta bachillerato. Ostenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad docente que realiza, y, por ello, presenta las correspondientes autoliquidaciones periódicas ante la Hacienda Foral de Bizkaia. Actualmente, pretende externalizar todos los servicios de restauración y limpieza que son necesarios en el colegio, contratando para ello a una empresa externa, que le prestará dichos servicios con sus propios medios. En concreto, es voluntad del colegio constituir una sociedad mercantil en la que participará mayoritariamente (con más de la mitad de los derechos de voto), que será quien le preste los citados servicios de restauración y limpieza. Una vez constituida la nueva sociedad mercantil, se plantea acogerse al régimen especial de grupos de entidades, previsto en la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando ella como entidad dominante, y la sociedad mercantil recién constituida como dominada. Según afirma, la compareciente no depende de ninguna otra entidad establecida en el territorio de Bizkaia que reúna los requisitos exigidos para ser considerada como dominante.

Desea saber si puede acogerse al régimen especial de grupo de entidades previsto en los artículos 163 quinquies y siguientes de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'.

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...) Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'. 

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades, con o sin ánimo de lucro, incluidas las eclesiásticas, quienes ostentan la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales (sean de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtenerse. 

Concretamente, en lo que se refiere a las entidades eclesiásticas, ostentan la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que tengan personalidad jurídica civil y realicen actividades económicas, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA, arriba transcrito.

Por todo ello, puede concluirse que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que realice la entidad consultante en el ejercicio de su actividad, y que es ella quien ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del mismo. Todo ello, en la medida en que se trata de una entidad religiosa con plena personalidad jurídica civil, que, según afirma, realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso, en el desarrollo de una actividad empresarial.

En lo que se refiere a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, el artículo 163 quinquies NFIVA regula que: 'Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades. Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por 100 del capital de otra u otras entidades. c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural. d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente. Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo. Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.'

A lo que el artículo 163 sexies añade que: 'Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en la obligación primera del apartado cuatro del artículo 163 nonies de esta Norma Foral. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante. Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial. Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación. Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo. Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación 3.ª del apartado cuatro del artículo 163 nonies, ambos de esta Norma Foral.Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo. En relación con las operaciones a que se refiere el apartado uno del artículo 163 octies de esta Norma Foral, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el apartado uno del artículo 20 de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente'.

Por último, el artículo 167 de la NFIVA determina que: 'Siete. Las entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades tributarán aplicando las reglas contenidas en los apartados anteriores, con las siguientes especialidades: - Primera. Cuando la entidad dominante esté sujeta a los órganos de inspección de este Territorio Histórico, se considerarán excluidas del grupo las entidades dependientes cuya inspección, de acuerdo con las reglas contenidas en el apartado seis anterior, se encuentre encomendada a los órganos de inspección de territorio común. - Segunda. Cada entidad integrante del grupo calculará de forma individual el resultado de la declaración imputable a cada Administración aplicando el resto de reglas establecidas en el presente artículo y en el artículo 2.bis de esta Norma Foral. Las entidades integrantes del grupo de entidades presentarán, de conformidad con las normas generales a que se refiere esta Norma Foral, la declaración establecida para el régimen de tributación individual, conteniendo los importes que resulten de la aplicación individual de las normas reguladoras del Impuesto, incluyendo, en su caso, las propias del régimen especial del grupo de entidades. - Tercera. - Los importes a computar en las autoliquidaciones agregadas del grupo de entidades serán la suma de los resultados calculados conforme a la regla anterior correspondientes a cada una de las Diputaciones Forales o a la Administración del Estado, sin que quepa la agregación de cantidades que correspondan a Administraciones tributarias distintas. Cuarta. Las obligaciones específicas de las entidades dominantes habrán de ser cumplidas ante las Administraciones tributarias en cuyo territorio operen las entidades que integran el grupo. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades pueden aplicar el régimen especial del grupo de entidades, regulado en los artículos 163 quinquies y siguientes de la NFIVA. A este respecto, se considera como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus dependientes que radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Cuando la entidad dominante esté sujeta a los órganos de inspección del Territorio Histórico de Bizkaia, se consideran excluidas del grupo las entidades dependientes cuya inspección se encuentre encomendada a los órganos de inspección de territorio común.

A todos estos efectos, se considera como entidad dominante de un grupo aquélla que reúna los siguientes requisitos:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto pueden tener la condición de entidad dominante de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos.

b) Que ostente una participación en las entidades dependientes, directa o indirectamente, de al menos el 50% de su capital, y que dicha participación se mantenga durante todo el año natural,

c) Que no tenga la condición de dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como su dominante.

Por otro lado, se considera como entidad dependiente, miembro de un grupo de entidades encabezado por quien ostente la condición de dominante, aquélla que cumpla las siguientes condiciones:

a) Que tenga la condición de empresario o profesional distinto de la entidad dominante.

b) Que se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

c) Que la entidad dominante posea una participación en su capital que reúna las características requeridas al efecto (recogidas en los puntos b) y c) del párrafo anterior). 

La entidad consultante va a constituir una sociedad mercantil en la que ostentará más de la mitad de su capital social. Esta mercantil estará domiciliada y establecida también en Bizkaia, tendrá como actividad la prestación de servicios de resturación y limpieza a la consultante, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios, y no parece que vaya a quedar sujeta a la competencia inspectora de la Administración de territorio común.

Con lo que, siendo así las cosas, cabe concluir que entidad consultante y la sociedad que desea constituir podrán tributar conjuntamente en el régimen especial de grupos de entidades previsto en la NFIVA, si así lo acuerdan válidamente.