Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12858 de 08 de Octubre de 2012

Normativa

Arts. 10, 14 y 15 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Arts. 18, 19, 20, 24, 25 y disposición adicional séptima de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

Resumen

Sociedad que dona una ermita a la Iglesia Católica.

Cuestión

La consultante es una entidad que se dedica, principalmente, a la fabricación de artículos de cerrajería y candados. Tiene intención de donar a la Iglesia Católica una ermita de la que es propietaria. Según afirma, el valor mínimo atribuible del inmueble es de 220.067,53 euros, mientras que su valor contable es de 0 euros.

Desea saber el tratamiento fiscal de la donación descrita en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En particular, si puede dejar exenta de gravamen la renta que le genere la transmisión lucrativa de la ermita a la Iglesia Católica.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyo artículo 10.3 se dispone que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Así, en lo que se refiere a preceptos recogidos en la NFIS que corrijan el resultado contable, el artículo 14.1 de la citada NFIS establece que: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. (...)'. Mientras que el artículo 15 de la misma NFIS prevé que: '(...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. (...) 3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (...) La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas. (...)'.

Por lo tanto, con carácter general, las donaciones de bienes efectuadas por las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto, aun cuando contablemente sí puedan reducir el resultado del ejercicio. Además, estas donaciones dan lugar a una renta sujeta a gravamen para el donante, que se calcula por diferencia entre el valor de mercado de los bienes donados y su valor contable.

No obstante todo lo anterior, en un supuesto como el planteado, se hace preciso mencionar la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en cuyo Título III se regulan los incentivos fiscales al mecenazgo. Concretamente, en el artículo 18 de esta Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, se indica que: 'Los incentivos fiscales previstos en el presente Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Norma Foral. (...)'.

En el citado Título II de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero (artículos 4 a 17), se recoge el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos. En particular, se definen las entidades sin fines lucrativos (artículos 4 y 5), se determina el lugar de su domicilio fiscal (artículo 6) y se desarrolla el régimen fiscal aplicable a estas entidades en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y de los tributos locales (artículos 7 a 17).

Además, ha de tenerse en cuenta lo indicado en la disposición adicional séptima de la misma Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, donde se señala que: '1. El régimen previsto en los artículos 7 a 17, ambos inclusive, de esta Norma Foral será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la Disposición Adicional anterior. 2. El régimen previsto en esta Norma Foral será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, (...), siempre que estas entidades cumplan los requisitos exigidos por esta Norma Foral a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación de dicho régimen. 3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, (...), serán consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 18 a 26, ambos inclusive, de esta Norma Foral'.

A este respecto, debe indicarse que el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, hace referencia a la Santa Sede, a la Conferencia Episcopal, a las diócesis, a las parroquias y otras circunscripciones territoriales, a las órdenes y congregaciones religiosas y a los institutos de vida consagrada y sus provincias y casas. Mientras que el artículo V del mismo Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos trata sobre las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el artículo IV del repetido acuerdo que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social (a quienes se les reconoce el derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico tributario otorgue a las entidades benéficas privadas).

De donde se deduce que a las entidades mencionadas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos les resulta de aplicación el régimen especial previsto en los artículos 7 a 17 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, y, además, son consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 18 a 26 del mismo texto legal.

Asimismo, las entidades mencionadas en el artículo V del repetido Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos pueden acogerse al citado régimen especial y pueden ser consideradas como beneficiarias del mecenazgo (artículos 7 a 17 y 18 a 26 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, respectivamente), siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello a las entidades sin fines lucrativos (dentro de los cuales se encuentra el de optar por la aplicación del citado régimen especial).          

Sentado lo anterior, el artículo 19 de la reiterada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, determina que: '1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, y las prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. (...)'.

 Asimismo, el artículo 20 de esta Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, preceptúa, con carácter general, que: '1. La base de las deducciones por donativos, donaciones, aportaciones y prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 18 anterior será: (...) b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. (...)'.

Mientras que el artículo 22 de la misma Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, prevé que: 'A efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tendrá la consideración de gasto deducible el importe de los donativos, donaciones, aportaciones y prestaciones gratuitas de servicios valoradas conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la presente Norma Foral'.

Por último, el artículo 24 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, regula que: '1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante, las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 19 de esta Norma Foral'. 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General considera que la entidad consultante podrá dejar exenta de gravamen la renta que se le genere como consecuencia de la transmisión lucrativa a la Iglesia Católica de la ermita por la que pregunta.

En particular, podrá dejar exenta de gravamen la renta que obtenga como consecuencia de la donación del inmueble a cualquiera de las entidades recogidas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos. Adicionalmente, también podría dejar exonerada de gravamen la renta que obtuviera como consecuencia de la donación de la finca a alguna de las entidades de la Iglesia Católica contempladas en el artículo V del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, siempre y cuando la asociación o entidad religiosa beneficiaria de la donación cumpliera los requisitos exigidos a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación del régimen especial previsto en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero (entre los que se encuentra el de optar por dicho régimen especial).