Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12970 de 21 de Marzo de 2013
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12970 de 21 de Marzo de 2013

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 21/03/2013

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Normativa

Arts. 5 y 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

Empresa transportista contratada para empresas constructoras. Inversión del sujeto pasivo.

Cuestión

La entidad consultante es contratada por empresas constructoras para realizar el transporte de mercancías hasta, y dentro de, las obras de construcción que dichas empresas llevan a cabo.

Desea saber si, conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2 f) de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de transporte que presta deben ser facturados sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, al recaer la condición de sujeto pasivo en el destinatario de los mismos.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe indicarse que el Decreto Foral Normativo 8/2012, de 11 de diciembre, ha introducido nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el artículo 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), con efectos desde el pasado 31 de octubre de 2012. Así, en lo que a la cuestión planteada interesa, a partir de esa fecha, en el artículo 84 de la NFIVA se señala que: 'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas'.

 

De donde se deduce que procede la inversión del sujeto pasivo prevista en este artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

 

a) Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto actúe como empresario o profesional, y no como consumidor final.

b) Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal para su realización.

c) Que dichas operaciones tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y consistan materialmente en la referida urbanización, construcción o rehabilitación.

d) Que las repetidas operaciones se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal (o los contratistas principales), si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados.

 

Por tanto, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA es necesario, en primer lugar, que el destinatario de las operaciones referidas en dicho precepto actúe como empresario o profesional, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la misma NFIVA.

 

Además, esta regla de inversión del sujeto pasivo también se aplica a las ejecuciones de obra, y a las cesiones de personal para su realización, derivadas de los contratos que se celebren entre el contratista principal y otros subcontratistas, siempre y cuando sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones. En estos casos, de ejecuciones de obra subcontratadas, o de cesiones de personal entre contratistas, opera la inversión del sujeto pasivo con independencia de que el promotor de la obra actúe como empresario o profesional, o como consumidor final. Es decir, sin que resulte relevante, a estos efectos, que se produzca o no la inversión del sujeto pasivo en las operaciones llevadas a cabo entre el contratista principal y el promotor.

 

En segundo lugar, las operaciones realizadas han de tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión del personal necesario para efectuarlas.

 

A este respecto, procede advertir que, actualmente, no existe ninguna definición del término 'ejecuciones de obra' en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, ha de tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se prevé que: '1. Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)'.

 

Mientras que el mencionado artículo 3 del Código Civil señala que: 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.  

 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que, de cara a fijar el alcance del término 'ejecuciones de obra', debe atenderse a la distinción que existe en el Código Civil entre los contratos de 'arrendamiento de obras' (que se equipararían a los de ejecución de obra) y los de 'arrendamiento de servicios'. 

 

Sobre este particular, el artículo 1.544 del Código Civil preceptúa que: 'En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por un precio cierto'. Los arrendamientos de obra se caracterizan por la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, por la necesidad de obtener un resultado, pudiéndose acordar que el ejecutante aporte sólo su trabajo, o que aporte también los materiales necesarios para ello (artículo 1.588 del Código Civil). Se trata de contratos en los que se persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que en los arrendamientos de servicios lo fundamental es la prestación concreta de que se trate, con independencia del resultado final que se obtenga.

 

De modo que una operación tendrá que ser calificada como ejecución de obra cuando la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Código Civil. Si bien la delimitación de este concepto de ejecución de obra con respecto a otros negocios jurídicos, como el arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no estamos ante un concepto jurídico indeterminado, sino ante una modalidad contractual contenida y regulada en el Código Civil.

 

Lo característico de las ejecuciones de obra es la persecución de un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que el arrendamiento de servicios se instrumenta atendiendo a la prestación en sí misma considerada, y no a la obtención del resultado que dicha prestación produce. De modo que, en los contratos de ejecución de obra, debe existir una obra o resultado concreto, de cuya obtención se responsabiliza el ejecutante.

 

En este mismo sentido, con relación a un caso como el que aquí se analiza, de ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones, ha de tenerse en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 14 de mayo de 1985 (Asunto C-139/84), en la que analizó la naturaleza de dichas 'ejecuciones de obra' a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y concluyó que éstas se caracterizan por la obtención de un bien distinto a los que se hayan utilizado para su realización, independientemente de que la operación de que se trate deba ser considerada como una entrega de bienes o como una prestación de servicios.

 

Adicionalmente, para que opere la inversión del sujeto pasivo por la que se pregunta, el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA exige que las ejecuciones de obra tengan por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y que consistan materialmente en dicha urbanización, construcción o rehabilitación.

 

El concepto de edificación se encuentra regulado en el artículo 6 de la NFIVA, mientras que el concepto de rehabilitación está recogido en el artículo 20.Uno.22º de la misma NFIVA. Asimismo, por urbanización de un terreno debe entenderse la realización de todas las actuaciones necesarias para dotarlo de los elementos previstos en la legislación urbanística (como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc.) de cara a servir a las edificaciones que existan o vayan a existir sobre ellos (ya sean viviendas, locales, etc.). En concreto, atendiendo a la legislación urbanística, a los efectos que nos ocupan, deben considerarse ejecuciones de obra de urbanización las actuaciones de nueva urbanización, las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial del suelo ya urbanizado, y las actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas de un suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad, o con los nuevos usos asignados en la ordenación urbanística.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que los servicios de mero transporte de bienes hasta, y dentro de, las obras de construcción, no pueden ser considerados como ejecuciones de obra que tengan por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones, a los efectos de lo indicado en el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA.

 

Con lo que la entidad compareciente tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto por los servicios de esta naturaleza que preste, y estará obligada a repercutir a sus destinatarios las cuotas correspondientes, sin que se vea afectada por el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el repetido artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA.

 

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