Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13014 de 16 de Mayo de 2013

Normativa

 Art. 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1967).

Apartado 12 del Protocolo anexo del citado Convenio.

Art. 20 del Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre.

Resumen

Trabajador fronterizo

Cuestión

El consultante reside en la localidad francesa de Hendaya desde junio de 2006. Desde octubre de 2012, trabaja a tiempo parcial en Bilbao para una empresa residente en España.  Presenta  certificado expedido por el Consulado General de España en Bayona, en el que se indica que reside en esa demarcación consular desde el 15 de junio de 2006, y declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2011 presentado ante el Ministerio de Economía y Finanzas francés.

Desea que se le reconozca la condición de trabajador fronterizo, con el fin de que la empresa para la que trabaja no le practique retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: '1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'.

El apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, recoge que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'.

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.) ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'.

De todo lo expuesto se deduce que, una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos (documento éste que no se aporta). Lógicamente, para poder recibir este tratamiento tributario también se debe acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia.

Por lo tanto, si el consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que presta sus servicios deberá considerarle como un trabajador fronterizo, y no tedrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Todo esto, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico Bizkaia, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 14 (trabajos independientes, es decir, servicios profesionales), 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas (documento éste que, como ya se ha indicado, no se aporta).

  Finalmente, respecto a las retenciones que, en su caso, le haya practicado la entidad pagadora, debe señalarse que el consultante carecerá de la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir del momento en que cumpla, y acredite, los requisitos exigibles para ser considerado como residente a efectos fiscales en Francia. Adicionalmente, si cumple y acredita las condiciones requeridas para ser considerado como trabajador fronterizo, las rentas que obtenga por su trabajo en Bizkaia no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De manera que, si cumple los requisitos señalados, las retenciones que se le hayan podido practicar a cuenta de uno u otro Impuesto habrán sido improcedentes, por lo que deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto.

En este sentido, el artículo 20 del RIRNR determina que: '4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'. Como ya se ha especificado más arriba, para poder obtener esta devolución, además de cumplir las condiciones legalmente exigidas, debe aportarse certificado de residencia fiscal en Francia durante el ejercicio de que se trate, y certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias galas.