Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13042 de 24 de Junio de 2013

Normativa

Arts. 18, 19, 69, 72, 73 y 101 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Arts. 5 y 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, del Gobierno Vasco.

Art. 17 y disposiciones transitorias primera y cuarta de la Ley 5/2012, de 23 de febrero. 

Instrucción 3/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda.

Arts. 14 y 15 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

Cobro de una EPSV por jubilación en distintos ejercicios. Integración en la base imponible del IRPF de la segunda y ulteriores percepciones. Reducción en la base imponible de las aportaciones realizadas en el mimo ejercicio de la percepción.

Cuestión

El consultante es socio de una EPSV desde el 2 de enero de 1990. Se encuentra jubilado desde el 1 de marzo de 2009. En ese año, obtuvo un primer cobro de la citada EPSV por importe de 108.045,19 euros, sobre el que aplicó el porcentaje de integración en la base imponible del 60%. Según afirma, desde entonces ha seguido efectuando aportaciones a la referida entidad. Actualmente, tiene intención de cobrar los derechos consolidados que le corresponden en la misma de la forma que se expone a continuación. En primer lugar, aportando, durante 2013, 12.500 euros a la EPSV y, después, cobrando, en este ejercicio, la mitad de los derechos consolidados que le corresponden en la misma como consecuencia de su baja voluntaria en ella, con aplicación del porcentaje de integración del 60% sobre la cantidad así obtenida. Y, en segundo lugar, aportando, en 2014, otros 12.500 euros, o el límite anual máximo que, en su caso, permita la normativa financiera reguladora de las EPSV, y, después, cobrando, en ese mismo ejercicio, el resto de sus derechos consolidados, como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de jubilación, con aplicación, también, del porcentaje de integración del 60% sobre la cantidad así obtenida, al haber transcurrido 5 años desde la anterior percepción por esa misma contingencia.

Desea conocer si es correcto el tratamiento fiscal de las operaciones proyectadas. En concreto, si podrá integrar al 60 por 100 los dos cobros que quiere obtener de la EPSV en 2013 y 2014, y si podrá reducir de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las aportaciones que efectúe en dichos ejercicios. 

Descripción

Respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.

Asimismo, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: -Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior'.

Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el que: '(...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'.

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF. 

Por otra parte, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. 2. Asimismo podrán otorgar las siguientes prestaciones: (...) d) Dependencia. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

Conforme a lo indicado en la disposición transitoria cuarta de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (en vigor desde el pasado 7 de marzo de 2012), el mencionado Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria permanece en vigor, en tanto en cuanto no resulte incompatible con dicha Ley 5/2012, de 23 de febrero. Además, este Reglamento se encontraba vigente a la fecha en que se produjo el primer cobro objeto de consulta (en 2009).

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales podrán aplicar sobre los mismos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV. Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio.

A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que se puedan obtener de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente. Si no se trata de la primera cantidad cobrada por cada uno de los conceptos señalados, sólo puede aplicarse de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido, al menos, cinco años desde la anterior percepción por el mismo concepto sobre la que se haya aplicado el citado porcentaje del 60%; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

Tradicionalmente, esta Administración ha venido entendiendo que únicamente cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria cuando se den las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate. Esta regla resulta plenamente aplicable tras la entrada en vigor de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, ya mencionada, en la que la baja voluntaria se conceptúa como un derecho de rescate.

En el supuesto planteado, el consultante se encontraba ya en situación de jubilación cuando cobró, en forma de capital, parte de sus derechos consolidados en la EPSV de la que es socio (108.045,19 euros), que integró al 60 por 100 en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (según los datos aportados, en marzo de 2009). De modo que debe entenderse que las cantidades que obtuvo en ese ejercicio derivaron del acaecimiento de la contingencia de jubilación, y no de su baja voluntaria en la entidad. 

Por este mismo motivo, las percepciones que desea obtener en 2013 y 2014 también deben entenderse cobradas como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de jubilación, y no por baja voluntaria (o por el ejercicio del derecho de rescate).

Consecuentemente, para que el contribuyente pueda aplicar de nuevo el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que desea recibir de la EPSV, también por la contingencia de jubilación, deberán cumplirse los siguientes requisitos: 1) tendrán que transcurrir, al menos, cinco años desde el anterior cobro por el mismo concepto (jubilación) sobre el que aplicó el porcentaje de integración del 60% (lo cual, según los datos aportados, ocurrirá en marzo de 2014); y 2) las aportaciones satisfechas al conjunto de los sistemas de previsión social de los que sea o haya sido socio o partícipe el consultante (en el caso planteado, a la EPSV) deberán guardar una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

Este último requisito, relativo a que las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, se entiende cumplido cuando el período medio de permanencia en los sistemas de previsión social de los que sea o haya sido socio o partícipe el contribuyente (en el caso planteado, en la EPSV) resulte superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción sobre la que se desea aplicar nuevamente el porcentaje del 60% (marzo de 2014), y la fecha de la primera aportación a los mismos, tal y como se prevé en el artículo 15.4 del RIRPF, arriba transcrito. El período medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas.

De manera que el compareciente no podrá, en ningún caso, aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que desea percibir en 2013 de la EPSV de la que es socio, al no poder considerarse que derivan del ejercicio del derecho de rescate (o de la baja voluntaria), sino del acaecimiento de la contingencia de jubilación.

Con respecto a las reducciones correspondientes a las aportaciones que puedan efectuarse en 2013 y 2014, el artículo 69 de la NFIRPF dispone que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF, relativo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, establece que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...)'. 

A su vez, el artículo 73 de la misma NFIRPF determina que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. (...) 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. (...) Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. (...)'.

Finalmente, el artículo 101.2 c) de la ya citada NFIRPF, recoge, entre otras cuestiones, que, en los supuestos de tributación conjunta: 'c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 73, 74, así como en las disposiciones adicionales tercera y octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 69 de esta Norma Foral'. 

No obstante todo lo anterior, el artículo 1.Nueve de la Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, por la que se aprueban medidas transitorias para 2012 y 2013 y otras medidas tributarias, ha dado nueva redacción al artículo 73 de la NFIRPF para los ejercicios 2012 y 2013, al regular que: 'Nueve. Exclusivamente para los períodos impositivos 2012 y 2013, se modifica el artículo 73 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el siguiente contenido: 'Artículo 73.- Límites de reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. 1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 6.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del Impuesto, el límite anterior se incrementará en 500 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años. Dicho incremento no podrá exceder en ningún caso de 6.500 euros para los socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere la letra b) siguiente. (...) 2. Los límites establecidos en el apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. (...) Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Estas reglas no resultarán de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. (...)'.

De modo que, para los períodos impositivos 2012 y 2013, el límite de la reducción por aportaciones de los socios, partícipes, mutualistas o asegurados a sistemas de previsión social se reduce a 6.000 € anuales. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de 52 años, el límite anterior se incrementa en 500 € adicionales por cada año de edad del contribuyente que exceda de los 52 años, sin que dicho incremento pueda exceder, en ningún caso, de 6.500 €. 

Por otro lado, las reducciones de la base imponible no pueden dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma.

Los excesos de aportaciones, no reducibles por aplicación de los límites absolutos anteriores, podrán ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, respetando iguales límites. Lo mismo ocurrirá con las aportaciones no reducibles por insuficiencia de base. No obstante, esta regla no será de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera.

En tributación conjunta, estos límites operan igualmente de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar.

En este punto ha de tenerse en cuenta la aclaración recogida en el apartado 10.2 de la Instrucción 2/2013, de 26 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en el que se especifica que: 'Únicamente pueden ser objeto de reducción las aportaciones o contribuciones que, además de cumplir los demás requisitos exigidos por la Norma Foral 6/2006, respeten los límites máximos previstos en la normativa financiera reguladora de cada uno de los distintos sistemas de previsión social. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que no existe ningún límite financiero sobre las aportaciones o contribuciones a EPSV. Mientras que para los planes de pensiones, las mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurados, los planes de previsión social empresarial, los seguros de vida de dependencia severa o gran dependencia y la parte general de la Mutualidad de Previsión Social de Deportistas Profesionales, existe un límite conjunto de 10.000 € anuales, que afecta tanto a las aportaciones individuales como a las contribuciones empresariales. En caso de contribuyentes mayores de 50 años, el límite se eleva a 12.500 €. Las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros que cubran exclusivamente el riesgo de gran dependencia, constituidos todos ellos a favor de personas con discapacidad, tienen los siguientes límites financieros conjuntos: a) las aportaciones anuales máximas realizadas a favor de personas con discapacidad ligadas por relación de parentesco, 10.000 €; y b) las aportaciones anuales máximas realizadas a favor de una persona con discapacidad, incluidas sus propias aportaciones, 24.250 €. Por último, las aportaciones y contribuciones empresariales a la parte especial de la Mutualidad de Previsión Social de Deportistas Profesionales tienen un límite financiero máximo de 24.250 € anuales'.  

En consecuencia con todo lo anterior, para calcular el límite máximo de reducción por las aportaciones que realice individualmente a las EPSV o planes de pensiones cada contribuyente, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquéllos que tengan 65 años o más. No obstante, para los períodos impositivos 2012 y 2013, este límite se reduce a 6.000 € anuales (con un incremento de 500 € adicionales por cada año de edad del contribuyente que exceda de 52 años, hasta un incremento máximo de 6.500 €).

2/ Adicionalmente, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite opera igualmente de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar, por lo que debe analizarse qué parte de la base imponible general conjunta corresponde a cada miembro de la unidad familiar.

Todo ello, sin perjuicio de que únicamente pueden ser objeto de reducción las aportaciones que, además cumplir estos requisitos, respeten los límites máximos previstos en la normativa financiera reguladora de cada uno de los distintos sistemas de previsión social. Las aportaciones a EPSV no tienen límite financiero máximo alguno.

De conformidad con todo lo anterior, cabe indicar que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas actualmente en vigor no establece ninguna regla expresa que imposibilite que se realicen aportaciones a una EPSV y que se cobre de ella dentro del mismo ejercicio la totalidad o parte de los derechos consolidados. De forma que, en principio, se puede practicar la reducción de la base imponible correspondiente a las aportaciones que se efectúen, e integrar al 60% las cantidades que se cobren en forma de capital, incluso dentro del mismo período, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan los requisitos exigidos para ello, ya analizados en esta respuesta.

Adicionalmente, la referida normativa reguladora del Impuesto tampoco regula ninguna limitación expresa a la posibilidad de realizar aportaciones a las EPSV con posterioridad al cobro de los derechos acumulados en ellas.

De modo que únicamente cabe afirmar que la normativa fiscal no recoge ninguna limitación específica a la posibilidad de realizar aportaciones a una EPSV antes o después de cobrar de ella la totalidad o parte de los importes correspondientes como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de jubilación, debiendo estarse en este punto a las eventuales limitaciones o restricciones que se recojan en los Estatutos de la EPSV, o en las especificaciones del plan de previsión de que se trate, así como en la normativa que dicte el órgano competente para el control administrativo de este tipo de entidades.

No obstante, sobre este último particular, debe tenerse en cuenta lo establecido en la Ley 5/2012, de 23 de febrero, anteriormente citada, en cuyo artículo 17 se señala que: '1.- Con carácter general, es incompatible la realización de aportaciones para jubilación y el cobro de prestaciones por dicha contingencia simultáneamente. A partir del acceso a la jubilación, el socio podrá seguir realizando aportaciones al plan de previsión. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación de la entidad de previsión social voluntaria, las aportaciones no podrán destinarse a la cobertura de dicha jubilación. En caso de que una persona jubilada que esté cobrando prestación por jubilación de una entidad de previsión social voluntaria volviera a trabajar, podrá reanudar las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria para la futura contingencia de jubilación, siempre y cuando dejase de cobrar la prestación por jubilación de la entidad de previsión social voluntaria. (...)'.

De donde se deduce que, tras la entrada en vigor de la Ley 5/2012, de 23 de febrero (el 7 de marzo de 2012), una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación, las aportaciones que se realicen a la EPSV ya no pueden destinarse a la cobertura de dicha contingencia (sino, en su caso, a las de fallecimiento o dependencia).  

A este respecto, en la Instrucción de la Viceconsejera de Hacienda y Finanzas, de 26 de julio de 2012, por la que se aprueban criterios interpretativos sobre distintos artículos de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, como consecuencia de consulta formulada por la Federación de Entidades de Previsión Social Voluntaria de Euskadi, se señala que: 'Es incompatible la realización de aportaciones para la contingencia de jubilación si coinciden con prestaciones por jubilación percibidas a partir de la entrada en vigor de la Ley'.

Con lo que la limitación regulada en el artículo 17.1 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, afecta a las aportaciones a las EPSV que se lleven a cabo tras la percepción de las mismas de prestaciones por jubilación con posterioridad al 7 de marzo de 2012. En el supuesto del compareciente, a las aportaciones que pueda realizar con posterioridad al cobro de las prestaciones que desea obtener en 2013 y, en su caso, en 2014.

Por último, procede señalar que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de interpretarse conjuntamente con el resto del ordenamiento tributario. En concreto, ha de interpretarse conjuntamente con lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral 2/2005,  de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT). En el primero de los cuales se indica que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar la existencia del supuesto regulado en el apartado anterior se atenderá a lo previsto en el artículo 163 de esta Norma Foral. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones'. 

A lo que el segundo, el artículo 15 de la NFGT añade que: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.