Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13077 de 25 de Septiembre de 2013
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13077 de 25 de Septiembre de 2013

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 25/09/2013

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Normativa

Arts. 3, 5, 6, 9 y 23 de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero.

Arts. 42, 43, 46, 4748 y disposición transitoria de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

 

Resumen

Pacto sucesorio con eficacia de presente. Donación inter vivos de bienes singulares. ISD e IRPF.

Cuestión

Los padres del consultante se están planteando la posibilidad de suscribir con él un pacto sucesorio con eficacia de presente, en virtud del cual, con objeto de asegurarse su cuidado, le adjudicarían un bien inmueble sito en Bilbao. Además de este inmueble, los padres del compareciente son también propietarios de otras fincas, entre ellas su vivienda habitual y varios terrenos.

Desea conocer la tributación de dicho pacto sucesorio, tanto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

1) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Con respecto a la primera cuestión planteada, es de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, en cuyo artículo 3 se establece que: '1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) 2.º Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia. (...)'.

 

En nuestra legislación, los pactos sucesorios se encuentran regulados en el Capítulo IV del Título III de la Ley 3/1992, de 1 de julio, del Derecho Civil Foral del País Vasco. Así, en el artículo 74 de esta Ley 3/1992, de 1 de julio, se señala que: 'Mediante capitulaciones matrimoniales, donación o pacto otorgado en escritura pública, se puede disponer la sucesión en bienes de los otorgantes, bien a título universal o particular, con las modalidades, reservas, sustituciones, cláusulas de reversión, cargas y obligaciones que se acuerden. Los otorgantes podrán, asimismo, ordenar la transmisión actual de todos los bienes presentes, o parte de ellos, o bien diferirla al momento de la muerte'.

 

Por su parte, el artículo 76 de la misma Ley 3/1992, de 1 de julio, añade que: 'La donación 'mortis causa' de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo será la donación universal 'inter vivos', salvo estipulación en contrario'.

 

Asimismo, el artículo 77 de esta Ley 3/1992, de 1 de julio, determina que: 'La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos, con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de los bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente e instituido'.

 

Mientras que el artículo 78 de la repetida Ley 3/1992, de 1 de julio, dispone que. 'La designación sucesoria con eficacia 'post mortem' confiere al instituido la cualidad de sucesor en los bienes, que será inalienable e inembargable. Si la designación se hizo a favor del hijo que va a contraer matrimonio, éste podrá disponer de su derecho a título gratuito, por actos 'inter vivos' o 'mortis causa', a favor de sus hijos o descendientes. Si bien los instituyentes conservan la propiedad de los bienes, sólo podrán disponer de los mismos a título oneroso'.

 

De otro lado, el artículo 3 de la NFISD, parcialmente transcrito más arriba, prevé que: '1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos. (...)'. 

 

El concepto general de donación se halla recogido en el artículo 618 del Código Civil, en virtud del que: 'La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta'. 

 

De conformidad con todo lo anterior, tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. El pacto sucesorio se configura como una disposición de última voluntad que disciplina la designación pactada de sucesor en bienes (en la que puede existir, en su caso, una transmisión de presente de los mismos), mientras que la donación es un negocio jurídico cuya causa es la transmisión inter vivos de bienes o derechos sin contraprestación.

 

Según lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, arriba transcrito, la donación 'mortis causa' de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo es la donación universal 'inter vivos', salvo estipulación en contrario. La legislación civil foral del País Vasco no concreta qué debe entenderse por donación singular o por donación universal, de modo que, a estos efectos, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 634 del Código Civil, según el que la donación universal es aquélla que comprende todos los bienes presentes del donante (con tal de que se reserve lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias), mientras que la donación singular es la que afecta sólo a una parte de dichos bienes.

 

De todo ello deriva que no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita 'inter vivos' de bienes aislados. 

 

De modo que, siguiendo en este punto a Adrián Celaya Ibarra, las donaciones de bienes singulares con efectos 'inter vivos' han de entenderse, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este respecto, se considera que una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir, cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.    

 

La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe incorporarse a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que el adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.

 

Como es lógico, pueden darse situaciones intermedias, en las que son los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) quienes deben determinar, en atención a los medios de prueba que tengan a su alcance, si nos encontramos ante una donación de bienes singulares, o si, por el contrario, estamos ante un pacto sucesorio al que se incorpora una disposición actual de bienes singulares, de manera que quepa entender que dicha disposición participa de la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio en el que se incluye.

 

De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, en el supuesto planteado no nos encontramos ante un supuesto de donación universal 'inter vivos', ni se facilitan datos suficientes como para que pueda concluirse que estamos ante una donación singular incorporada a un pacto sucesorio que participe de la naturaleza de éste.

 

Por lo que, si así fueran las cosas, es decir, si estamos ante una mera donación singular que no participa de la naturaleza de ningún pacto sucesorio, la misma tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como tal donación, conforme a lo previsto en el artículo 3.2 de la NFISD, arriba transcrito, y no podría acogerse a la exención regulada en el artículo 5.1 de la misma NFISD, de conformidad con el cual: 'Quedarán exentas: 1. Las adquisiciones hereditarias subsiguientes al fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, de un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o de un adoptante o adoptado del sujeto pasivo. (...)'.

 

Adicionalmente, en este caso, al menos entre el 1 de abril de 2012 y el 31 de diciembre de 2013, el negocio jurídico por el que se pregunta tampoco podrá acogerse a la exención regulada hasta el 31 de marzo de 2012 en el apartado 3 del artículo 5 de la NFISD, relativa a las adquisiciones a título gratuito e 'ínter vivos' cuando el transmitente sea, entre otros, un ascendiente en línea recta por consanguinidad.

 

Durante el citado período de tiempo (entre el 1 de abril de 2012 y el 31 de diciembre de 2013), las donaciones entre padres e hijos tributan al tipo del 1,5%, según lo indicado en el artículo 21.2 de la NFISD, de conformidad con el cual: 'Tratándose de donaciones o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos, si el adquirente fuese cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, descendiente o ascendiente en línea recta por consanguinidad o adoptante o adoptado del transmitente, para el cálculo de la cuota íntegra se aplicará un tipo fijo del 1,5 por 100 sobre la base liquidable'.

 

 

2) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Con respecto a la segunda de las cuestiones suscitadas, el artículo 8 Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a las rentas no sujetas a dicho Impuesto, señala que: 'No estarán sujetas las siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.

 

Sobre este particular, es preciso distinguir entre las dos partes que intervienen en las transmisiones lucrativas. Así, en las transmisiones 'mortis causa', el artículo 8 de la NFIRPF afecta a los causahabientes, y en las transmisiones 'inter vivos' a los donatarios. De modo que el citado precepto se aplica a los adquirentes de los bienes o derechos de que se trate (en este caso, al consultante), al ser ellos quienes ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

 

Sin embargo, este artículo 8 de la NFIRPF no afecta a la renta que puedan obtener en la operación los transmitentes, cuya tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vendrá dada por lo previsto en los artículos 42 y siguientes de la NFIRPF (preceptos éstos, aplicables a los padres del consultante).

 

Así, el artículo 42 de la NFIRPF preceptúa que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

 

 No obstante, el artículo 43 de la misma NFIRPF, relativo a determinados supuestos especiales, concreta que: '(...) 2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, incluso cuando la transmisión lucrativa se efectúe en uso del poder testatorio por el comisario, o por cualquier título sucesorio con eficacia de presente. A estos efectos, son títulos sucesorios los previstos en el artículo 3 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.

 

Adicionalmente, el artículo 46 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.  

 

Por su parte, el artículo 47 de la NFIRPF, referido a las transmisiones a título oneroso, establece que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

 

Asimismo, resulta de aplicación el artículo 48 de la repetida NIRPF, relativo a las transmisiones a título lucrativo, donde se recoge que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En las adquisiciones lucrativas por título sucesorio con eficacia de presente a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 43 de esta Norma Foral, se tomará como valor de adquisición de los bienes a efectos de futuras transmisiones el que tuvieran en el momento de la entrega de los bienes por parte del donante al donatario, excepto que el donatario transmita los mismos bienes antes de que se produzca el fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante, conservando los que tuviera éste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente. (...)'.

 

Conforme a lo dispuesto en los artículos 42, 46, 47 y 48 de la NFIRPF, como regla general, las transmisiones lucrativas de bienes o derechos generan variaciones patrimoniales para los transmitentes, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre el valor de adquisición (debidamente actualizado) y el valor de enajenación de los citados bienes o derechos.

 

No obstante, según señala el artículo 43.2 b) de la NFIRPF, en los casos de transmisión lucrativa por causa de muerte, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial alguna para el causante, incluso aun cuando dicha transmisión se produzca en virtud de un título sucesorio con eficacia de presente. En este último supuesto, de adquisición lucrativa por título sucesorio con eficacia de presente, el adquirente debe tomar como valor de adquisición de los bienes a efectos de futuras transmisiones el que tuvieran en el momento de su entrega por parte del donante al donatario, excepto que el donatario los transmita antes de que se produzca el fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subroga respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante, conservando los que tuviera éste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente.

 

Por lo tanto, si se produce una transmisión en virtud de título sucesorio con eficacia de presente, la ganancia o pérdida patrimonial que, en su caso, pueda obtener el transmitente, no quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 43.2 b) de la NFIRPF (con las especificidades, con respecto a la valoración en sede del adquirente, recogidas en el artículo 48 de la misma NFIRPF).

 

Sin embargo, si, de acuerdo con los razonamientos expresados en el apartado anterior de esta consulta, no cabe considerar que nos encontramos ante un pacto sucesorio con eficacia de presente, sino ante una donación inter vivos de un bien singular (como parece deducirse de los datos aportados), el transmitente obtendrá una renta sujeta al Impuesto, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del bien de que se trate, según se indica en los artículos 46, 47 y 48 de la NFIRPF, arriba transcritos, y no resultará aplicable la exención del artículo 43.2 b) de la NFIRPF.

 

En el supuesto de que la renta así obtenida por el transmitente fuera negativa, procedería tener en cuenta lo previsto en el artículo 45 de la repetida NFIRPF, relativo a las pérdidas patrimoniales no computables, conforme al cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: ...c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. (...)'.

 

Finalmente, si la operación objeto de consulta produce una ganancia para el transmitente sujeta a gravamen, y estamos ante la enajenación de un inmueble adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, procederá tener en cuenta lo previsto en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, donde se recoge que: 'Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título IV de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. (...) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. (...) e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. (...) 3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria. (...)'.

 

Así, en los supuestos de transmisión de bienes inmuebles o de derechos sobre los mismos, adquiridos en ambos casos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y que no hayan sido objeto de mejoras, la parte de la ganancia obtenida que se considera generada hasta el 31 de diciembre de 2006 se reduce en un 11,11% por cada año de permanencia del bien o derecho transmitido en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos. Esta permanencia se computa únicamente desde la fecha de adquisición del bien o derecho enajenado hasta el 31 de diciembre de 1996, y se redondea, en su caso, por exceso. Si este período de permanencia resulta superior a diez años, no se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la parte de la ganancia generada hasta el 31 de diciembre de 2006 por la transmisión del bien o derecho de que se trate. De modo que únicamente se debe tributar por la parte de la citada ganancia generada desde el 1 de enero de 2007 hasta el momento de la transmisión. A todos estos efectos, se entiende como parte de la ganancia generada hasta el 31 de diciembre de 2006, la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006.