Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13397 de 07 de Noviembre de 2014

Normativa

Arts. 4, 5 y 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 6 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Arts. 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

 

Resumen

IVA. Exención. Fundación como entidad de carácter social.Directivo retribuido.

Cuestión

La consultante es una fundación privada que se dedica a gestionar una residencia geriátrica. Su órgano representativo superior es el correspondiente patronato. No obstante, también cuenta con un empleado que realiza las funciones de dirección, gestión y administración ordinaria, firma los convenios con instituciones públicas, suscribe contratos como representante  de la entidad, está apoderado en las cuentas corrientes de la misma, y firma los contratos de inversión. Según indica, este trabajador cobra una retribución por el desempeño de sus funciones, de un importe equivalente al que pueden recibir otros altos directivos de sociedades mercantiles con un volumen de negocio equiparable al de la fundación que operan en el mismo sector (asistencia social). El empleado en cuestión no tiene contrato escrito de trabajo, por lo que no consta por escrito que ostente una relación laboral de alta dirección con la fundación compareciente.

Desea saber si puede ostentar la consideración de entidad de carácter social, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Tres de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, aun cuando su directivo cobra una retribución comparable a la que obtienen los altos directivos de otras entidades, tanto desde el 1 de enero de 2013 como con anterioridad.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se dispone que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'. 
Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...) Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.
Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro como la compareciente, quien ostentará la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales (sean de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.), mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que pueda obtener.
Al tratarse de una entidad de carácter no mercantil, debe resaltarse que la fundación consultante sólo ostentará la condición de empresario por las actividades que desarrolle a título oneroso, pero no por aquéllas que lleve a cabo exclusivamente a título lucrativo (es decir, sin recibir ninguna contraprestación por ellas), con respecto a las cuales actuará como consumidor final. 
De manera que la fundación compareciente no tendrá la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las actividades que pueda desarrollar íntegramente a título gratuito (es decir, sin recibir ninguna contraprestación a cambio), con respecto a las cuales actuará como consumidor final. No obstante, sí tendrá la repetida consideración de empresario en lo que se refiere a las actividades que desarrolle a título oneroso (que, por lo tanto, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido).
Aclarado lo anterior, en lo que se refiere a las actividades que, según los datos aportados, realiza la fundación a título oneroso, el artículo 20. Uno. 8º y Tres de la NFIVA, en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2013, determina que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:(...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: (...) b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía. (...) La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso'.
Esta exención del artículo 20.Uno.8º de la NFIVA afecta a las prestaciones de asistencia social en él recogidas, entre las que se encuentran las de asistencia a la tercera edad y a minusválidos.
Sin embargo, la práctica de esta exención del artículo 20.Uno.14 de la NFIVA requiere que los servicios descritos sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social. Conforme a lo indicado en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, se consideran entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales. No obstante, este último requisito no se exige a las prestaciones de servicios a que se refieren los números 8 (asistencia social) y 13 (servicios deportivos) del artículo 20.Uno de la NFIVA.
Para disfrutar de esta exención, tradicionalmente se ha venido exigiendo que las entidades privadas de carácter social solicitaran el reconocimiento de su condición de tales, en los términos establecidos, en su momento, en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, donde se preveía que: 'Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado en su domicilio fiscal. El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos'.
No obstante, el Decreto Foral Normativo 1/2013, de 22 de enero (BOB del 28 de enero de 2013), dio nueva redacción al apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, aquí analizado, de forma que, con efectos desde el 1 de enero de 2013, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 Tres de la NFIVA se aplican directamente, al margen de que la entidad de que se trate haya sido, o no, calificada como tal por la Administración tributaria. 
Así, actualmente, el citado artículo 20.Tres de la NFIVA regula que: 'Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso'.
En consecuencia con lo anterior, también se ha dado nueva redacción al artículo 6 del RIVA, en el que, hoy en día, se recoge que: 'La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal. En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior'.
En Bizkaia el reconocimiento de la condición de entidad de carácter social debe solicitarse ante la Administración de Tributos Indirectos de la Hacienda Foral.
El requisito establecido en este artículo 20.Tres de la NFIVA, referido a la condición del prestador de los servicios, es la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 133 b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se prevé que: 'b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación'.
Se trata, por lo tanto, de un requisito de derecho comunitario, que ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 21 de junio de 2000, correspondiente al asunto C-267/00 (Zoological Society of London).
En ella, el TJUE señaló que: '17. Por lo que se refiere a la interpretación de este requisito adicional, según el cual un organismo que quiera acogerse a una de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva debe estar gestionado y administrado con carácter esencialmente filantrópico, del contexto jurídico en el que se enmarca dicho requisito se deduce que el legislador comunitario ha querido establecer una distinción entre las actividades de las empresas mercantiles y las de los organismos que no tienen como objetivo generar beneficios para sus miembros [véase, por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva, la sentencia del día de hoy en el asunto Kennemer Golf, C-174/00, aún no publicada en la Recopilación, apartado 34]. 18. Por lo tanto, el objetivo de este requisito es el de reservar de la exención del IVA a los organismos que no persigan una finalidad comercial, al exigir que las personas que participan en la gestión y la administración de tales organismos no tengan un interés económico propio en sus resultados, a través de una retribución, una distribución de beneficios o cualquier otro interés económico, aunque sea indirecto. 19. De este modo, el requisito de la falta de interés económico propio sólo se refiere a las personas directamente vinculadas a la gestión y la administración de un organismo y no al conjunto de personas que, de una forma u otra, trabajan a título oneroso en su administración. (...) En efecto, como alega la Zoological Society, ninguna disposición de la Sexta Directiva prohíbe a los organismos indicados en el artículo 13, parte A, contratar personal retribuido, pues la práctica habitual de muchos organismos comprendidos en el ámbito de aplicación de dichas disposiciones, como los hospitales o las escuelas, consiste, antes al contrario, en recurrir a este tipo de personal para hacer frente a sus misiones. 20. Para determinar las personas directamente relacionadas con la gestión y la administración de un organismo en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Sexta Directiva, hay que remitirse, en primer lugar, a los estatutos del organismo de que se trate para identificar a los miembros de los órganos directivos así como sus funciones concretas. 21. A continuación, procede comprobar quiénes son las personas que efectivamente ejercen la gestión y la administración del organismo, en el sentido de que adoptan en última instancia, a semejanza de los miembros directivos de una empresa mercantil, las decisiones relativas a la política del organismo, en especial en el ámbito económico, y ejercen funciones superiores de control. Como ha subrayado el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, tales actividades se caracterizan más por la adopción de decisiones relativas a la política del organismo que por su ejecución y se ejercen, en consecuencia, al más alto nivel. Por lo tanto, las personas que realizan funciones de mera ejecución no resultan afectadas por la exigencia de gestión y administración con carácter esencialmente filantrópico. (...) 23. En consecuencia, procede responder a la cuestión a) que el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el requisito que exige que un organismo sea gestionado y administrado con carácter esencialmente filantrópico se refiere únicamente a los miembros de dicho organismo que, según sus estatutos, son designados para asumir su dirección al más alto nivel, así como a otras personas que, sin que las designen los estatutos, ejercen efectivamente su dirección, en el sentido de que adoptan en última instancia las decisiones relativas a la política de dicho organismo, en especial en el ámbito económico, y ejercen funciones superiores de control. (...) 26. (...) Por lo tanto, los términos «con carácter esencialmente filantrópico» se refieren tanto a los miembros que componen los órganos de dirección como a las personas que, sin ser designadas por los estatutos de un organismo como el contemplado por la citada disposición, ejercen efectivamente su dirección, y a las retribuciones que estas últimas perciban eventualmente de dicho organismo de forma habitual o excepcional'.
De modo que el TJUE ha entendido que la exigencia de gratuidad en los cargos afecta tanto a los miembros del órgano de administración de la entidad de que se trate, como a los miembros directivos de la misma que adopten, en última instancia, las decisiones relativas a la política del organismo, en especial en el ámbito económico, y ejerzan funciones superiores de control, a semejanza de los directivos de una empresa mercantil.
Consecuentemente, debe entenderse que las fundaciones que cuentan con directivos (con un director general, o con un equipo directivo), que realizan funciones de dirección y control relativas a su gestión y administración, y adoptan decisiones que afectan a su política, especialmente, en el ámbito económico, al amparo de contratos de alta dirección, por los cuales perciben unas retribuciones equivalentes a las que obtienen los ejecutivos de sociedades mercantiles con un volumen de negocio equiparable, no reúnen los requisitos exigidos para ser consideradas como entidades de carácter social a los efectos de lo indicado en el artículo 20 Tres de la NFIVA.
Como ya se ha indicado, estamos ante un requisito de derecho comunitario, que debe aplicarse de manera uniforme en todos los Estados miembros, en el sentido de lo indicado por el TJUE.
En el ámbito del derecho laboral interno el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, mediante el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, señala en su artículo 4, con respecto a la forma y contenido de esta clase de contratos, que: '1. El contrato especial del trabajo del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, uno para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2  del presente Real Decreto'.
Sobre este particular, el artículo 1.2 del mismo Real Decreto 1382/1985, de 25 de agosto, señala que: '2. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad'.
Mientras que el artículo 8 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, regula  que: '1. El contrato de trabajo se podrá celebrar por escrito o de palabra. Se presumirá existente entre todo el que presta un servicio por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de otro y el que lo recibe a cambio de una retribución a aquél. 2. Deberán constar por escrito los contratos de trabajo cuando así lo exija una disposición legal y, en todo caso, los de prácticas y para la formación y el aprendizaje, los contratos a tiempo parcial, fijos-discontinuos y de relevo, los contratos para la realización de una obra o servicio determinado, los de los trabajadores que trabajen a distancia y los contratados en España al servicio de empresas españolas en el extranjero. Igualmente constarán por escrito los contratos por tiempo determinado cuya duración sea superior a cuatro semanas. De no observarse tal exigencia, el contrato se presumirá celebrado por tiempo indefinido y a jornada completa, salvo prueba en contrario que acredite su naturaleza temporal o el carácter a tiempo parcial de los servicios'.
Por lo tanto, desde una perspectiva laboral, existe relación laboral especial de alta dirección cuando los servicios prestados tienen materialmente esta naturaleza, aun cuando no exista forma escrita, ni especificación al respecto.
De conformidad con todo lo anterior, ha de entenderse que la fundación consultante no cumple el requisito exigido en el artículo 20 Tres de la NFIVA y en el artículo 133 b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, para que las actividades de asistencia social que desarrolla puedan quedar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, si, tal y como reconoce ella misma, cuenta con un director general que, de hecho, realiza funciones de dirección, gerencia y control, y adopta decisiones relativas a su política y administración (especialmente, en el ámbito económico), por las que recibe una remuneración de mercado, equiparable a la que pueden cobrar otros altos directivos de sociedades con un actividad y situación equiparable a la suya (de modo que, en definitiva, toma decisiones relativas a la política y administración en la entidad, y no se limita a su mera ejecución -a pesar de que determinadas líneas estratégicas puedan venir fijadas por el patronato-). Todo ello, incluso aun cuando la relación laboral con el citado director general no se encuentre formalizada por escrito.
Por último, debe señalarse que el artículo 85.2 de la Norma Foral 2/2005, de 26 de marzo de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), prevé que: '2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias'.
Además el artículo 86.1 de la NFGT regula al respecto que: '1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el obligado tributario. La contestación a las consultas tributarias escritas que no cumplan los requisitos previstos en el artículo anterior, tendrá efectos exclusivamente informativos'.
Por ello debe precisarse que esta respuesta tiene carácter no vinculante, sino meramente informativo, para los períodos de declaración cuyo plazo de autoliquidación haya finalizado ya a la fecha de presentación de la consulta.