Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13410 de 19 de Noviembre de 2014

Normativa

Arts. 5, 84 y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

Inversión del sujeto pasivo en operaciones de venta e instalación de muebles de cocina y armarios empotrados.

Cuestión

La entidad consultante se dedica a la venta con instalación de armarios empotrados y armarios de cocina a promotoras de viviendas, quienes transmiten los inmuebles a sus clientes con las cocinas ya instaladas. Dentro de los conceptos que factura se incluyen, o pueden incluirse, los electrodomésticos.

Desea saber si las ventas de los citados armarios se encuentran sujetas al mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º f) de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. También quiere conocer cómo debe tributar cuando, además de los armarios de cocina, entrega los electrodomésticos (microondas, lavadora, lavavajillas, etc.).

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en el que se señala: 'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas'.
De donde se deduce que procede la inversión del sujeto pasivo prevista en este artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA, cuando se cumplen los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto actúe como empresario o profesional, y no como consumidor final.
b) Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal para su realización.
c) Que dichas operaciones tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y consistan materialmente en la referida urbanización, construcción o rehabilitación.
d) Que las repetidas operaciones se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal (o los contratistas principales), si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados.
Por tanto, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA es necesario, en primer lugar, que el destinatario de las operaciones referidas en dicho precepto actúe con la condición de empresario o profesional, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la misma NFIVA, donde se recoge que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
La regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA se aplica a las ejecuciones de obra, y a las cesiones de personal para su realización, concertadas entre el promotor y el contratista (siendo el primero el destinario de las mismas), en la medida en que, como se ha indicado, dicho promotor actúe como empresario o profesional a efectos del Impuesto, y no como consumidor final.
Además, esta regla de inversión del sujeto pasivo también se aplica a las ejecuciones de obra, y a las cesiones de personal para su realización, derivadas de los contratos que se celebren entre el contratista principal y otros subcontratistas, siempre y cuando sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones. En estos casos, de ejecuciones de obra subcontratadas, o de cesiones de personal entre contratistas, opera la inversión del sujeto pasivo con independencia de que el promotor de la obra actúe como empresario o profesional, o como consumidor final. Es decir, sin que resulte relevante, a estos efectos, que se produzca o no la inversión del sujeto pasivo en las operaciones llevadas a cabo entre el contratista principal y el promotor.
De modo que, en las relaciones entre contratistas y subcontratistas, se produce la inversión del sujeto pasivo, incluso aun cuando dicha inversión del sujeto pasivo no tenga lugar en las operaciones concertadas entre el contratista principal y el promotor, al actuar este último (el promotor) como consumidor final (todo ello, en la medida en que, como ya se ha indicado, las obras subcontratadas sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones). Lo importante, a estos efectos, es que el destinatario de cada una de las operaciones gravadas sea un empresario o profesional, no que lo sea el destinatario final de las obras.
En segundo lugar, las operaciones realizadas han de tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión del personal necesario para efectuarlas.
A este respecto, procede advertir que, actualmente, no existe ninguna definición del término 'ejecuciones de obra' en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, ha de tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se prevé que: '1. Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)'.
Mientras que el mencionado artículo 3 del Código Civil señala que: 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.
Consecuentemente, esta Dirección General entiende que, de cara a fijar el alcance del término 'ejecuciones de obra', debe atenderse a la distinción existente en el Código Civil entre los contratos de 'arrendamiento de obras' (que se equipararían a los de ejecución de obra) y los de 'arrendamiento de servicios'. Sobre este particular, el artículo 1.544 del Código Civil preceptúa que: 'En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por un precio cierto'. Así, los arrendamientos de obra se caracterizan por la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, por la necesidad de obtener un resultado, pudiéndose acordar que el ejecutante aporte sólo su trabajo, o que aporte también los materiales necesarios para ello (artículo 1.588 del Código Civil). Se trata de contratos en los que se persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que en los arrendamientos de servicios lo fundamental es la prestación concreta de que se trate, con independencia del resultado final que se obtenga.
De modo que una operación tendrá que ser calificada como ejecución de obra cuando la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Código Civil. Si bien la delimitación de este concepto de ejecución de obra con respecto a otros negocios jurídicos, como el arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no estamos ante un concepto jurídico indeterminado, sino ante una modalidad contractual contenida y regulada en el Código Civil.
Lo característico de las ejecuciones de obra es la persecución de un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que el arrendamiento de servicios se instrumenta atendiendo a la prestación en sí misma considerada, y no a la obtención del resultado que dicha prestación produce. Con lo que en un contrato de ejecución de obra debe existir una obra o resultado concreto, de cuya obtención se responsabiliza el ejecutante.
En este mismo sentido, con relación a un caso como el que aquí se analiza, de ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones, ha de tenerse en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 14 de mayo de 1985 (Asunto C-139/84), en la que analizó la naturaleza de dichas 'ejecuciones de obra' a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y concluyó que éstas se caracterizan por la obtención de un bien distinto a los que se hayan utilizado para su realización, independientemente de que la operación de que se trate deba ser considerada como una entrega de bienes o como una prestación de servicios.
Adicionalmente, para que opere la inversión del sujeto pasivo por la que se pregunta, el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA exige que las ejecuciones de obra tengan por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y que consistan materialmente en dicha urbanización, construcción o rehabilitación.
Esta Dirección General entiende que tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras: 1) las de instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y de armarios empotrados; 2) el suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, etc.
Asimismo, a los efectos que nos ocupan, cabe entender que forman parte de una edificación, entre otros, los elementos instalados en ella, y que formen parte de la misma, sin los cuales no pueda considerarse completa (por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras, ascensores, etc.), así como los elementos, equipos o máquinas instalados de forma permanente en la edificación, que no puedan trasladarse sin destruirla o modificarla.
Consecuentemente, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria (de construcción de las viviendas por las que se pregunta), las relativas a la venta con instalación y montaje en el inmueble de armarios de cocina y de armarios empotrados.
De manera que dichas operaciones darán lugar a la inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello. Particularmente, tratándose de operaciones que se facturen al promotor de la construcción, siempre que el mismo actúe como empresario o profesional en el ámbito del Impuesto.  
Adicionalmente, también se producirá la inversión del sujeto pasivo cuando estas operaciones se efectúen para un contratista o subcontratista, y no para el promotor de la obra, en la medida en que las mismas sean consecuencia de un contrato principal que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones (en estos casos de subcontratación, con independencia de cuál sea la condición del promotor de la obra).
En todos estos supuestos, el promotor, el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las ejecuciones de obra tendrán que comunicar expresa y fehacientemente al consultante que las mismas se enmarcan dentro de un proyecto que tiene por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones. 
Sobre este particular, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, especifica que: '4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo. 5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley'.
De otro lado, las ventas de los electrodomésticos y del mobiliario con los que puedan ir dotadas las viviendas objeto de consulta, tributan en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por 100, aun cuando se lleven a cabo conjuntamente con ejecuciones de obra de venta con instalación y montaje de armarios de cocina (y/o de armarios empotrados), sin que proceda aplicar sobre ellas el supuesto de inversión del sujeto pasivo por el que se pregunta.