Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13447 de 18 de Diciembre de 2014

Normativa

Arts. 79.2, 90  y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA.Tipo impositivo aplicable al arrendamiento con patrón de velero que incluye suministro de bebidas y alimentos a bordo.

Cuestión

La entidad consultante se encuentra dada de alta en el epígrafe 1.855.20 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Alquiler de embarcaciones con patrón'). Es propietaria de un velero, y su actividad consiste en organizar paseos y travesías a bordo del mismo, en las que ofrece una degustación de productos alimenticios típicos de la zona.

Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios que presta.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se establece que: 'Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. (...)'.
En lo que aquí interesa, el artículo 91 de la NFIVA determina que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: 1. Los transportes de viajeros y sus equipajes. 2. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos. (...)'.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, los servicios que ofrece la entidad compareciente consisten en la realización de paseos y travesías mediante el arrendamiento de una embarcación de recreo con patrón, durante los cuales ofrece una degustación de comidas y/o bebidas típicas de la zona.
En supuestos como el planteado, de operaciones complejas compuestas por varios elementos, debe determinarse si nos encontramos antes una prestación única, o ante varias prestaciones distintas que tengan que tributar separadamente, atendiendo, fundamentalmente, a si unas resultan accesorias de las otras, o no. En los casos en los que procede concluir que existe una sola prestación, debe establecerse cuál es la operación principal, y cuál o cuáles tienen carácter accesorio a ella.
De este modo, si existen dos prestaciones independientes, cada una de ellas ha de tributar individualmente, conforme al régimen que le corresponda (en particular, por aplicación del tipo impositivo que le resulte aplicable). Mientras que si, por el contrario, una prestación tiene carácter accesorio de otra, y ambas se llevan a cabo para el mismo destinatario, la operación accesoria no se grava de manera autónoma e independiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que sigue el régimen de tributación que le corresponda a la operación principal de la que depende. Con lo que dicha prestación principal determina, entre otros, el tipo impositivo aplicable al conjunto.
No obstante, antes de entrar a analizar la problemática de las prestaciones complejas, de cara a fijar el tipo impositivo aplicable al supuesto objeto de consulta, es necesario identificar previamente la naturaleza los servicios que ofrece la entidad compareciente. Particularmente, en lo que se refiere al arrendamiento de embarcaciones con tripulación (o, más en general, de medios de transporte con chófer o con dotación).
Concretamente, en supuestos como el que aquí se analiza, de arrendamiento de embarcaciones con patrón, procede concretar si, al menos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, nos encontramos ante un servicio de transporte de viajeros, o ante la cesión de un medio de transporte. En el primer caso, si el servicio prestado consiste en el transporte de viajeros, podrá resultar de aplicación el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.2.1º de la NFIVA. En el segundo supuesto, si debe entenderse que estamos ante una mera cesión de bienes, resultará de aplicación el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A este respecto, debe atenderse a lo previsto en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en el que se indica que: '1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)'.
El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.
Asimismo, debe hacerse mención al artículo 12 de la NFGT, que recoge el principio de  autonomía en la calificación tributaria, según el cual: 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.
El artículo 91.Uno.2.1º de la NFIVA constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 98 y en el Anexo III de la Directiva 112/2006 del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. 
El antecedente de este precepto y de la Directiva 112/2006 del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, es el artículo 12, número 3, letra a), y el Anexo H, ambos de la Sexta Directiva del Consejo 77/388, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, con relación a los cuales, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) señaló, en su Sentencia de 18 de enero de 2001, dictada en el asunto C-83/99, de la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, que: '17. A este respecto, es preciso destacar que, dado que la Sexta Directiva no contiene ninguna definición de la actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» que se recoge en el anexo H, quinta categoría, dicha disposición debe interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que está situada dentro de la Sexta Directiva y no atendiendo a consideraciones como las que invoca el Gobierno español, basadas en las divergencias de aplicación de tal Directiva en los Estados miembros. 18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H. 19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12). 20. De lo anterior se deduce que el concepto de actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» debe interpretarse según el sentido usual de sus términos.'
De conformidad con los preceptos citados y con la doctrina del TJUE, el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.1º de la NFIVA no puede extenderse a servicios de naturaleza distinta a la del transporte de viajeros y sus equipajes, entendido éste de forma estricta, conforme al sentido usual del término.
En el ordenamiento tributario no existe ninguna definición del término 'transporte', el cual tampoco se encuentra definido, con carácter general, en ninguna otra rama de nuestra legislación. No obstante, la doctrina y la jurisprudencia están de acuerdo en definirlo como aquel contrato por el cual una de las partes se obliga, a cambio de un precio, a realizar las operaciones necesarias para trasladar de un lugar a otro una cosa o una persona, o ambas, en las condiciones y términos pactados, y operando bajo su propia custodia.
En definitiva, lo característico del contrato de transporte es que una persona (porteador o transportista) se obliga, a cambio de un precio, a trasladar de un lugar a otro a un bien o a una persona determinada, o a ambos a la vez. Tratándose del transporte de personas, el porteador asume específicamente la obligación de trasladar incólume al viajero de un sitio a otro, en las condiciones pactadas. Por su parte, el viajero asume la obligación fundamental de pagar el precio, junto con la de poner cuidado en el uso del vehículo, tomar las precauciones normales de seguridad en su propia persona, y otras de naturaleza análoga.
Una de las modalidades del contrato de transporte de pasajeros es el contrato de pasaje marítimo, regulado actualmente en el artículo 287 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, en vigor desde el pasado 25 de septiembre de 2014, en el que se estipula que: '1. Por el contrato de pasaje marítimo el porteador se obliga, a cambio del pago de un precio, a transportar por mar a una persona y, en su caso, su equipaje'.
El objeto de estos contratos de pasaje es el propio de los contratos de transporte de personas (el traslado de personas por mar), y en ellos se aprecian los siguientes elementos (característicos de los contratos de transporte en general):
1) Elementos subjetivos: el transportista o porteador, que es quien asume directamente la obligación de realizar el transporte y la responsabilidad sobre el buque, y el viajero. Así, el artículo 290 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, prevé que: '1. El porteador cuidará de poner y conservar el buque en estado de navegabilidad y convenientemente armado, equipado y aprovisionado para realizar el transporte convenido y para garantizar la seguridad y la comodidad de los pasajeros a bordo, de acuerdo con las condiciones que fueran usuales en el tipo de viaje contratado. 2. El porteador deberá poner a disposición de los pasajeros, en el lugar y tiempo convenidos, el buque, así como los espacios dedicados a los de su clase y, en su caso, las plazas de acomodación adquiridas por los pasajeros'.
Adicionalmente, el artículo 294 de la misma Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, señala que: 'El porteador deberá transportar, juntamente con los viajeros e incluido en el precio del billete, el equipaje, con los límites de peso y volumen fijados por el porteador o por los usos. Lo que exceda de los límites indicados será objeto de estipulación especial, con obligación de informar previamente al pasajero de estas limitaciones de equipaje y de su coste'.
A este respecto, el artículo 277 de la repetida Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, relativo al contrato de fletamento, regula que: 'El porteador es responsable de todo daño o pérdida de las mercancías, así como del retraso en su entrega, causados mientras se encontraban bajo su custodia, de acuerdo con las disposiciones previstas en esta sección, las cuales se aplicarán imperativamente a todo contrato de transporte'.
2) Elemento real: el precio. Se trata de un elemento esencial del contrato, que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el transportista. Normalmente, se calcula en atención a la distancia recorrida, y a las condiciones de comodidad, rapidez, etc. contratadas. Contra el pago del precio, el empresario emite un billete que sirve de prueba escrita del contrato.
3) Contenido obligacional: el transportista se compromete a trasladar por mar al viajero y, en su caso, a conducir también su equipaje, generalmente en la misma expedición y a igual velocidad. Lo que, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye. En cumplimiento de la obligación que asume, el empresario debe recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado, y en el día preestablecido. De otro lado, el viajero asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias, relativas al buen uso del medio de transporte, y a la observación por su parte de las disposiciones establecidas para mantener el orden y la seguridad a bordo. El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias. Particularmente, a este respecto, el artículo 291 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, indica que: 'El porteador deberá emprender el viaje y realizarlo hasta el punto de destino sin demora injustificada y por la ruta pactada o, a falta de pacto, por la más apropiada según las circunstancias. Asimismo, deberá prestar los servicios complementarios y la asistencia médica en la forma establecida reglamentariamente o por los usos'.
4) Finalmente, en lo que respecta a la responsabilidad del porteador, ésta se extiende a un doble ámbito: al equipaje y al pasajero. En relación con el equipaje, resultan de aplicación las reglas establecidas para el contrato de fletamento. Mientras que en lo que afecta a los pasajeros, la responsabilidad alcanza a los posibles daños que puedan causarse a los viajeros, así como a los que deriven del eventual retraso en el traslado de los mismos.
A todos estos efectos, el artículo 300 de la reiterada Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, impone al porteador la exigencia de contar con un seguro obligatorio, y recoge que: '1. El porteador efectivo que ejecute el transporte en un buque que transporte más de doce pasajeros estará obligado a suscribir un seguro obligatorio de responsabilidad por la muerte y lesiones corporales de los pasajeros que transporte, con un límite por cada pasajero y cada accidente no inferior a lo que establezcan los convenios y las normas de la Unión Europea. Reglamentariamente se regularán los detalles de este seguro obligatorio y del certificado que los buques deberán llevar obligatoriamente a bordo'.
De otro lado, en el Capítulo V del Título IV de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, se regula el denominado contrato de arrendamiento náutico.
Así, el artículo 307 de la referida Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, indica que: 'Por el contrato de arrendamiento náutico el arrendador cede o pone a disposición del arrendatario, a cambio de precio, un buque o embarcación por un período de tiempo y con una finalidad exclusivamente deportiva o recreativa'. De manera que se trata de un contrato cuya finalidad es exclusivamente deportiva o recreativa.
Por su parte, el artículo 308 de la misma Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, regula las modalidades del contrato de arrendamiento náutico, y su régimen jurídico, disponiendo que: '1. El arrendamiento náutico podrá ser sin dotación o con dotación. 2. El contrato de arrendamiento náutico sin dotación se regulará por las disposiciones del presente capítulo, por las aplicables al contrato de arrendamiento de buque y por los pactos libremente convenidos por las partes. 3. El contrato de arrendamiento náutico con dotación se regulará por las disposiciones de este capítulo, por lo previsto en el artículo 210 y por los pactos libremente convenidos por las partes. 4. Las disposiciones de este capítulo tendrán carácter imperativo'.
De donde se deduce que el contrato de arrendamiento náutico con dotación se rige por lo dispuesto en el Capítulo V del Título IV de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, por lo establecido en el artículo 210 del mismo texto legal, y por los pactos libremente convenidos entre las partes.
Concretamente, el artículo 210 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, relativo al contrato de fletamento, preceptúa que: 'En los contratos en los que se contrate la disponibilidad de un buque para fines distintos del transporte de mercancías, se aplicarán las disposiciones reguladoras del fletamento que se refieren a la puesta a disposición y empleo del buque, así como al flete y su extinción anticipada, en tanto en cuanto sean compatibles con la finalidad del contrato celebrado'. Siendo así que en el referido contrato de fletamento, el porteador pone el buque a disposición del fletador o cargador, pero es él quien se encarga de que el barco se encuentre en el estado de navegabilidad adecuado, y de emplearlo con objeto de transportar mercancías por mar.
Particularmente, el fletamento puede acordarse por tiempo o por viaje, pero en ambos casos recibe la consideración de contrato de transporte. En el fletamento por tiempo, el porteador se compromete a realizar todos los viajes que el fletador ordene durante el período pactado, dentro de los límites acordados. En estos contratos, el fletador asume la gestión comercial del buque y, salvo pacto en contrario, son de su cuenta todos los gastos variables de explotación.
En sentido similar, el artículo 310 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, aclara, con respecto a las instrucciones del arrendatario y al criterio profesional del patrón en el contrato de arrendamiento náutico con dotación, que: 'En el arrendamiento con tripulación, el patrón y, en su caso, los demás miembros de la dotación, seguirán las instrucciones del arrendatario en cuanto al empleo del buque dentro de lo pactado, siempre que no pongan en riesgo la seguridad a bordo o de la navegación, en cuyo caso prevalecerá el criterio profesional del patrón, estando obligados tanto el arrendatario como sus acompañantes a seguir las correspondientes órdenes o indicaciones impartidas por aquél'.
Además, en buena lógica, el artículo 311 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, sólo regula el deber de informar de los daños sufridos por el buque en los supuestos de arrendamiento sin dotación, indicando que: 'En el arrendamiento sin dotación, el arrendatario deberá informar al arrendador, a la mayor brevedad posible, de cualquier daño o incidente que afecte o pueda afectar a la navegabilidad o seguridad del buque o embarcación'.
Finalmente, en materia de responsabilidades, el artículo 312 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, prevé que: 'El arrendador está obligado a contratar y mantener vigente, durante toda la duración del contrato, el seguro obligatorio de responsabilidad civil, en los términos previstos reglamentariamente y de conformidad con lo establecido en el artículo 464'.
A la vista de todo lo anterior, teniendo en cuenta el sentido jurídico y/o usual del término 'transporte', la verdadera naturaleza de los servicios que pueden prestarse mediante los contratos de arrendamiento náutico con dotación, y, especialmente, el principio de neutralidad reiteradamente defendido por el TJUE, en virtud del cual no cabe otorgar un trato desigual a situaciones o actividades comparables que compiten entre sí, esta Dirección General entiende que el hecho de que las prestaciones que realiza la entidad compareciente (de organización de paseos y travesías en barco) se lleven a cabo al amparo de los citados contratos de arrendamiento náutico (con dotación), no supone que las mismas deban ser calificadas automáticamente como servicios de arrendamiento, sujetos al tipo general del Impuesto.
Por ello, en la medida en que pueda deducirse de los pactos alcanzados entre las partes que la prestación fundamental del llamado 'arrendador' en el contrato de arrendamiento náutico con dotación es, en realidad, el transporte de personas, de manera que asuma la posición de transportista o porteador con todos sus costes, riesgos, obligaciones y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando, asimismo, la titularidad de la explotación del buque, deberá entenderse que nos encontramos ante un contrato de transporte de viajeros, conforme a su verdadera naturaleza jurídica, sujeto al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido del 10 por 100.
En estas condiciones, el arrendamiento de vehículos con conductor, piloto, o dotación (patrón) no puede calificarse como un simple arrendamiento de bienes, toda vez que su naturaleza no difiere de otras actividades, como los servicios de autotaxi, en relación con los cuales resulta pacífico considerar que nos encontramos ante prestaciones de transporte de viajeros.
En este mismo sentido, el artículo 64 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, clasifica los transportes públicos de viajeros por carretera en regulares y discrecionales, entendiendo por regulares los que se efectúan dentro de itinerarios preestablecidos, y con sujeción a calendarios y horarios prefijados, y por discrecionales los que se llevan a cabo sin sujeción a itinerarios, calendarios, ni horarios preestablecidos. Además, en esta Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, se encuentra claramente delimitada la distinción entre el transporte discrecional de viajeros por carretera mediante autobuses, y el arrendamiento de los autobuses, ya que en su artículo 137 se indica que, salvo en los casos expresamente exceptuados por disposición legal, el arrendamiento de vehículos debe hacerse sin los servicios del conductor, y sin que quepa contratar los servicios del mismo con la empresa arrendadora.
Asimismo, resulta igualmente ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1995, en la que aclaró la distinción esencial existente entre los contratos de fletamento por tiempo (actualmente regulados en los artículos 203 y siguientes de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima) y el arrendamiento de buques, en cuyo fundamento jurídico Quinto se recoge que: 'QUINTO.- (...) Precisamente en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas (...)'.
De donde se deduce que la diferencia fundamental entre el fletamento por tiempo y el arrendamiento del buque radica en que, en el primero, el fletante conserva la posesión del barco, aunque el fletador asuma su gestión comercial. Tras la entrada en vigor de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, los contratos de fletamento se califican como contratos de transporte, por expresa disposición legal.   
Por otro lado, en lo que se refiere a la finalidad de los servicios que presta la entidad compareciente (de carácter básicamente recreativo), esta Dirección General entiende que la calificación jurídica de los mismos no puede hacerse depender del propósito que tengan los viajeros a la hora de contratarlos, ya que cualquier medio de transporte puede ser objeto de recreo, disfrute o esparcimiento en sí mismo (por el mero placer de viajar), o puede que, el verdadero motivo de recreo no se halle en el medio de transporte, sino en el lugar al que conduce, o en los lugares por los que transcurre el transporte.
De manera que esta Dirección General entiende que procede aplicar el tipo reducido del 10 por 100 regulado en el artículo 91.Uno.2.1º de la NFIVA a las actividades realizadas por la entidad consultante, en la medida en que respondan a las características de los contratos de transporte, especialmente, de la modalidad de pasaje, de acuerdo con los criterios señalados más arriba.
En lo que se refiere al servicio de suministro de comidas y bebidas a bordo para consumir en el acto, y a su relación con el transporte, tal y como éste ha sido delimitado, se hace preciso tener en cuenta lo indicado por el TJUE en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), con respecto a los criterios a seguir para determinar cuándo una operación que se encuentre compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única, o debe desagregarse en distintas prestaciones que tengan que tributar separadamente.
Así, en la citada Sentencia de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise), el TJUE indicó que: '26. Mediante sus dos primeras cuestiones, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia, en lo que se refiere a un plan como el ofrecido por CPP a sus clientes, cuáles son los criterios adecuados para decidir, en materia de IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. 27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46) (...)'.
A este respecto, también es aclaratoria la Sentencia del mismo TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que el mencionado Tribunal indicó que: '19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial'.
Estos mismos criterios fueron reiterados por el TJUE en su Sentencia de 29 de marzo de 2007 (Asunto C-111/05).
De modo que, tal y como ha establecido el TJUE, si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico, no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales. A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación. 
Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial. 
Por tanto, en los supuestos en los que existe una prestación de servicios accesoria a otra (u otras), realizadas ambas (la accesoria y la principal) para un mismo destinatario, la prestación que tiene carácter accesorio no tributa de manera autónoma e independiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que sigue el régimen de tributación que corresponde a la operación principal de la que depende.
En este sentido, el artículo 79.2 de la NFIVA señala que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios accesorias a la principal se gravan conjuntamente con ésta, sobre una base imponible única, correspondiente a la contraprestación recibida por todas ellas, al disponer que: 'Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto'.
Por todo lo expuesto, es razonable considerar que el suministro de bebidas y de comida bordo de la embarcación arrendada constituye una prestación accesoria a la principal, toda vez que el mismo no parece suponer para sus destinatarios un fin en sí mismo, sino más bien el medio para disfrutar en mejores condiciones de los paseos y travesías en velero que organiza la entidad consultante. Según los datos aportados, esta última actividad tendría la consideración de prestación principal del sujeto pasivo.
En conclusión, los servicios prestados por la entidad compareciente tributarán al tipo impositivo correspondiente a la prestación principal que realiza. Por ello, en la medida en que pueda deducirse de los pactos alcanzados entre las partes que la prestación principal del arrendamiento náutico con dotación por la que se pregunta consiste en el transporte de personas, de manera que el arrendador asuma la posición del transportista o porteador, con sus costes, riesgos, obligaciones y responsabilidades, conservando asimismo, la posesión del buque, y, por lo tanto, el contrato pueda identificarse fundamentalmente con un contrato de pasaje, deberá entenderse que nos encontramos ante un servicio de transporte de viajeros. Con lo que el conjunto de la prestación podrá tributara al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido del 10 por 100.
En cuyo caso resultarán aplicables las reglas de determinación del lugar de realización del hecho imponible, y las exenciones previstas para esta clase de servicios (de transporte de viajeros).
No obstante todo lo anterior, procede señalar que los servicios de suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto que deban tributar individualmente también se encuentran sujetos al tipo reducido del 10 por 100, según lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.2º de la NFIVA, transcrito al inicio de esta respuesta.