Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13451 de 18 de Diciembre de 2014
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13451 de 18 de Diciembre de 2014

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 18/12/2014

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Normativa

Arts. 4, 5, 75, 88, 92, 93, 94, 97, 98, 99, 111, 112, 113, 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 14 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero.

Arts. 27 y 28 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Art. 17 del Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre.

Resumen

IVA.Cuotas soportadas o satisfechas previamente al inicio de la actividad.Derramas abonadas por gastos incurridos por la comunidad de propietarios antes del inicio de la actividad de arrendamiento

Cuestión

La consultante es propietaria de un local comercial que desea destinar al arrendamiento, para lo cual se dio de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en diciembre de 2013. La comunidad de propietarios de la que forma parte como titular del citado local, contrató la realización de una serie de obras de rehabilitación y reparación del edificio, que se llevaron a cabo a lo largo de 2013, y cuyo importe fue abonado por los copropietarios mediante las correspondientes derramas efectuadas entre octubre de 2012 y finales de 2013.

Desea conocer si puede deducir las cuotas soportadas por la realización de las obras acometidas a lo largo de 2013 en el edificio donde se ubica el local comercial de su propiedad, teniendo en cuenta que el importe de las mismas ha sido abonado por los copropietarios mediante derramas efectuadas entre octubre de 2012 y finales de 2013, y que se ha dado de alta en Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en diciembre de 2013.

Descripción

La cuestión planteada por la consultante se reduce a determinar si puede deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soportó con anterioridad a su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, como arrendadora del inmueble por el que pregunta, o más en general, si puede deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soportó con carácter previo al inicio efectivo de la actividad de arrendamiento.
Sin embargo, antes de responder a esa cuestión, debe concretarse si, en supuestos como el planteado, de empresario o profesional que forma parte de la comunidad de propietarios destinataria de las entregas de bienes y/o de las prestaciones de servicios contratadas, cabe deducir las cuotas repercutidas, en principio, a la citada comunidad de propietarios (quien, no obstante, debe soportar en última instancia la parte de las mismas que le corresponde).
A estos efectos, debe atenderse, en primer lugar, a lo dispuesto en el artículo 92 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral'.
Por su parte, el citado artículo 94 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo'.
El concepto de sujeto pasivo del Impuesto se encuentra regulado en los artículos 4, 5 y 84 de la NFIVA, el último de los cuales establece que: 'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. (...) Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto'.
De otro lado, el artículo 4 de la NFIVA señala que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.'
Mientras que el artículo 5 de la misma NFIVA precisa que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.
De modo que, con carácter general, los sujetos pasivos del Impuesto tienen derecho a deducir las cuotas que soporten por repercusión directa en el territorio de aplicación del mismo como consecuencia de la adquisición por su parte de bienes y/o servicios, siempre que utilicen dichos bienes y/o servicios en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, o de operaciones que se lleven a cabo fuera de su territorio de aplicación que darían derecho a deducción si se efectuasen en el interior del mismo.
Así, en lo que hace referencia a la repercusión de las cuotas del Impuesto, el artículo 88 de la NFIVA señala que: 'Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. (...)'.
De acuerdo con todo lo anterior, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, ostentan la condición de sujetos pasivos las personas físicas y jurídicas, así como las comunidades de bienes, herencias yacentes, y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, siempre que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.
Sin embargo, con carácter general, las comunidades de propietarios (como aquélla a la que pertenece la consultante) no reúnen los requisitos exigidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para ostentar la condición de empresarios o profesionales, sino que se consideran consumidores finales a efectos del mismo, salvo que realicen actividades empresariales en los términos establecidos en los artículos 4 y 5 de la NFIVA, como por ejemplo, de arrendamiento de espacios comunes, etc. En cuyo caso, tienen la consideración de sujetos pasivos del Impuesto en lo que se refiere a estas actividades, y de consumidores finales por el resto de sus operaciones.
Consecuentemente, la comunidad de propietarios a la que pertenece la consultante ostenta la condición de consumidor final a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que no puede repercutir a los copropietarios que la integran las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporta como consecuencia de la adquisición por su parte de bienes y servicios, ni puede deducírselas ella directamente.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92 de la citada NFIVA, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pueden deducir las cuotas que no soporten por repercusión directa. De modo que los empresarios o profesionales que forman parte de comunidades de propietarios, en principio, tampoco pueden deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por estas últimas como destinatarias de los bienes y/o servicios que contratan, toda vez que dichas cuotas se repercuten directamente a las referidas comunidades de propietarios, y no a los copropietarios.
Por ello, en la medida en que los integrantes de las comunidades de propietarios no soportan ningún importe por repercusión directa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de la NFIVA, en principio, no pueden deducir la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas a dichas comunidades de propietarios que les corresponda, aun cuando tengan la condición de empresarios o profesionales.
No obstante todo lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 97 de la NFIVA, relativo a los requisitos formales exigibles para poder ejercer el derecho a la deducción, según el cual: 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Norma Foral, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma. Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios'.
Por tanto, atendiendo a lo previsto en el apartado Cuatro de esta artículo 97 de la NFIVA, si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios que actúa consumidor final del Impuesto, se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de los propietarios que la integran, éstos podrán deducir el Impuesto que soporten, siempre y cuando, lógicamente, se trate de empresarios o profesionales que cumplan los restantes requisitos exigidos para ello en los artículos 92 y siguientes de la NFIVA.
Adicionalmente a lo anterior, también debe atenderse a indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión  Europea (TJUE), en su Sentencia de 21 de abril de 2005 (asunto C-25/03), relativa a un supuesto de adquisición de un inmueble por una sociedad matrimonial, que como tal no realizaba actividades empresariales ni profesionales, para afectarlo a la actividad ejercida por uno de los cónyuges, en la que estableció que: '75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose. 81. Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del 'Sr. y la Sra. HE' y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA. 82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad. 83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose'.
A este respecto, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la NFIVA, determina que: 'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente'.
El desarrollo reglamentario de este precepto se llevó a cabo a través del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 14 estipula: '1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura. 2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas únicamente será admisible en los siguientes casos: a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos. b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa. 3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales. 4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión «duplicado»'.
De modo que, alternativamente a lo previsto en el artículo 97.Cuatro de la NFIVA, teniendo en cuenta los criterios establecidos al efecto por el TJUE, arriba transcritos, los empresarios o profesionales miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tenga esta consideración (de empresario o profesional), pueden deducir las cuotas que soporten como consecuencia de las adquisiciones de bienes y/o servicios que efectúen a través de la referida comunidad. Para lo cual deben estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de la comunidad, aunque en ella (en la factura) no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en los elementos comunes de la misma (de la comunidad). En estos casos, el porcentaje de participación de los comuneros en las cuotas repercutidas a la comunidad puede ser acreditado por los copropietarios a través de cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.). Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparezca como destinataria de la factura no tenga, por sí mismo, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, de forma que no quepa, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ella de las cuotas que se le repercuten. En cuyo caso, no existe posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso. En cualquier otra circunstancia, el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los requisitos formales establecidos en los párrafos anteriores de esta respuesta. En concreto, a la existencia de un desglose en las facturas recibidas de la parte de la base imponible y de la cuota que se repercute, por un lado, a la comunidad de propietarios como sujeto pasivo, y, por otro lado, a cada uno de sus miembros.
Una vez analizadas las posibilidades de deducción de las cuotas soportadas a través de comunidades de propietarios, procede concretar si, partiendo de que se cumplen los requisitos indicados, la consultante tiene derecho a deducir las cuotas por ella soportadas con anterioridad al inicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
A este respecto, tal y como se ha indicado más arriba, los sujetos pasivos tienen derecho a deducir las cuotas que soporten en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de la adquisición por su parte de bienes y/o servicios, siempre que utilicen dichos bienes y/o servicios en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, o de operaciones que se lleven a cabo fuera del territorio de aplicación del Impuesto que darían derecho a deducción si se efectuasen en el interior del mismo.
La consultante se dio de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en diciembre de 2013, en el epígrafe correspondiente al alquiler de locales comerciales. Lo cual constituye una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo previsto en los artículos 4, 5 y 20 de la NFIVA. De forma que llevará a cabo operaciones de las enumeradas en el apartado Uno del artículo 94 de la NFIVA, cuya realización origina derecho a deducir las cuotas soportadas en el desarrollo de las mismas.
En concreto, según informa en el escrito presentado, la compareciente se dio de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, por la citada actividad de arrendamientos de locales, el 7 de diciembre de 2013. Con lo que, al parecer, el local en cuestión no se encontraba previamente arrendado, aun cuando pertenecía a la consultante con anterioridad.
Así, en lo que se refiere al nacimiento del derecho a deducción, el artículo 98 de la NFIVA prevé que: 'Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes. (...)'.
Sobre este particular, en materia de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones de obra de renovación, reparación y/o rehabilitación de edificios, el artículo 75 de la NFIVA preceptúa que: 'Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (...) 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...) Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. (...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (...)'.
Por ello, debe concretarse si, en el momento en el que nació el derecho a deducir las cuotas soportadas por la compareciente, la misma se encontraba ya entre los sujetos que pueden ejercitar ese derecho, con relación a lo cual, el  artículo 93 de la NFIVA regula que: 'Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Norma Foral y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Norma Foral. (...) Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna mediada ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'.
Además, en lo que se refiere al ejercicio del derecho a deducción, el artículo 99 de la NFIVA dispone que: 'Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. (...) Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la autoliquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (...) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Norma Foral, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. (...)'.
Por tanto, en principio, para poder deducir las cuotas soportadas, es necesario que los sujetos pasivos del Impuesto tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA y que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales (artículo 93 de la NFIVA). No obstante, los empresarios o profesionales, tal y como éstos se encuentran delimitados en el citado artículo 5 de la NFIVA, pueden deducir las cuotas que soporten con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios por su parte, en los términos establecidos en los artículos 111, 112 y 113 de la NFIVA.
El repetido artículo 5 de la NFIVA (arriba transcrito) regula, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas, incluso en casos como el planteado, en el que se adquiere la condición de empresario por el arrendamiento de un bien mueble. Quienes realizan adquisiciones de bienes y/o servicios en estos términos, adquieren la condición de empresarios o profesionales desde ese momento, y tienen derecho a deducir las cuotas que soporten en estas condiciones, atendiendo a las demás reglas establecidas en la normativa reguladora del Impuesto.
De manera que, en el presente caso, procede concretar desde qué momento debe entenderse iniciada la actividad de arrendamiento, con objeto de poder establecer si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a este fin resultan o no deducibles, teniendo en cuenta, particularmente, lo dispuesto en el artículo 93 de la NFIVA, en cuyo apartado Cuatro se especifica que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque posteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
A todos estos efectos, en lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con carácter previo al inicio de la actividad, el TJUE se ha pronunciado en numerosas ocasiones, abordando la cuestión desde la necesidad de respetar el principio de neutralidad.
Así, la primera sentencia que se refiere concretamente a esta cuestión fue la dictada el 14 de febrero de 1985 (en el Asunto C-268/83, Rompelman), a la que el TJUE se ha referido en pronunciamientos posteriores, como, por ejemplo, en su Sentencia de 29 de febrero de 1996 (Asunto C-110/94, INZO), y en la que indicó que: '(...) 15. En la sentencia Rompelman, antes citada, apartado 22, el Tribunal de Justicia consideró que las actividades económicas contempladas en el apartado 1 del artículo 4 pueden consistir en varios actos consecutivos y que las actividades preparatorias, como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble, ya deben ser imputadas a las actividades económicas. 16 Según la misma sentencia, apartado 23, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble.  17 De esta sentencia se desprende que incluso los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de una empresa pueden ser considerados como actividades económicas con arreglo al artículo 4 de la Directiva y que, en este contexto, la administración fiscal debe tener en cuenta la intención declarada de la empresa. (...) 22 Otra interpretación de la Directiva sería además contraria al principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa. Podría crear, en el trato fiscal de iguales actividades de inversión, diferencias injustificadas entre empresas que ya realizan operaciones sujetas al Impuesto y otras que pretenden, mediante inversiones, iniciar actividades que darán lugar a operaciones imponibles. Asimismo, se producirían diferencias arbitrarias entre estas últimas empresas al depender la aceptación definitiva de las deducciones de si tales inversiones culminan o no en operaciones gravadas'.
De donde se deduce que, en opinión del TJUE, resulta contrario al principio de neutralidad y al de igualdad de trato, fundamentales en el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, negar el derecho a la deducción inmediata del impuesto soportado por los gastos e inversiones efectuados con objeto de desarrollar posteriormente una actividad económica, retrasando el derecho a la práctica de la deducción hasta el momento en el que se inicie efectivamente la realización habitual de las operaciones gravadas.
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios de que se trate al desarrollo de una actividad empresarial puede efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, donde se dispone que: '1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria. 2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones: a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional 3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. 4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad'.
En este contexto, procede tener en cuenta, asimismo, lo previsto en el artículo 164 de la NFIVA, en el que se señala que: 'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. (...)'.
Estas obligaciones censales se encuentran desarrolladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, cuyo artículo 17, determina que: '1. Quienes hayan de formar parte del censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo. 2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 12 a 16 de este Reglamento, ambos inclusive. 3. Asimismo, esta declaración de alta servirá para los siguientes fines: (...) d) Comunicar el inicio de la actividad por la adquisición de bienes y servicios con la intención de destinarlos al desarrollo de la actividad, a los efectos de lo establecido en el artículo 111 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Comunicar el inicio efectivo de las actividades empresariales y profesionales. (...) 4. En aquellos supuestos en los que no se establezca un plazo específico de presentación, la declaración de alta en el censo se deberá presentar, salvo lo establecido en los párrafos siguientes, en el plazo de un mes desde el inicio de las correspondientes actividades o de la realización de las operaciones. (...) En aquellos supuestos en los que el alta en el censo según lo establecido en la letra d) del apartado anterior conlleve la comunicación de inicio de la actividad por la adquisición de bienes y servicios con la intención de destinarlos al desarrollo de la misma, deberá efectuarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades. (...) A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.
A este respecto, el TJUE se pronunció mediante Sentencia de 21 de marzo de 2000 (en los Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Caso Gabalfrisa, S.L. y otros contra Agencia Tributaria), en el sentido de que el incumplimiento de determinadas obligaciones formales (como la relativa a declarar la iniciación, la modificación y/o el cese de las actividades) no puede retrasar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas. Concretamente, en dicha Sentencia, el TJUE indicó que: '(...) 51. A este respecto, resulta importante subrayar que, tal como ha afirmado con razón la Comisión, el  artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo. 52. Procede recordar, además, que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al  artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véase, en ese sentido, la  sentencia de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, asuntos acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47)'.
Por tanto, la declaración de alta en el censo, no se configura como un elemento indispensable para la práctica de la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por el contribuyente, pero sí como un elemento de prueba relevante del destino que pretende dar a los bienes y/o servicios que adquiere.
Consecuentemente, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la NFIVA anteriormente transcritos, y en el artículo 27 del RIVA, para poder considerar que se ha iniciado la actividad, y que, por lo tanto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con carácter previo al comienzo de la realización habitual de entregas de bienes y de prestaciones de servicios resultan deducibles, es necesario que pueda acreditarse que dichas cuotas derivan de bienes y/o servicios adquiridos con la intención, confirmada por elementos objetivos, de ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, para lo cual, el contribuyente puede emplear cualquier medio de prueba admitido en derecho (cuya valoración y apreciación corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos). A este respecto, el artículo 27 del RIVA establece una lista no cerrada, pero sí especialmente relevante, de medios a través de los que puede acreditarse la citada intención.
Si, por el contrario, el contribuyente no puede acreditar que, en el momento en el que adquirió los bienes y servicios en cuestión, lo hizo con la idea de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, no se entenderá que ha iniciado su actividad, y no podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas como consecuencia de su adquisición, al tratarse de operaciones que no se considerarán efectuadas en su condición de empresario o profesional, ni siquiera aun en el caso de que, en un momento posterior, decida destinar dichos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
En este sentido se manifiesta el artículo 93 Cuatro de la NFIVA transcrito más arriba, según el cual, como ya se ha aclarado, no resultan deducibles, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque posteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
De modo que, en resumen, atendiendo a lo previsto en el artículo 5 de la NFIVA, las actividades empresariales o profesiones se consideran iniciadas  desde el momento en que se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas.
Además, en lo que hace referencia específicamente a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, el artículo 111 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. (...) Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales. Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Norma Foral. Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Norma Foral. (...) Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Norma Foral, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente'.
A lo que el artículo 112 de la NFIVA añade que: 'Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Norma Foral se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Norma Foral, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado. Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo: 1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje. 2.º Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Norma Foral. 3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar'.
Mientras que el artículo 113 de la NFIVA recoge que: 'Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Norma Foral correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Norma Foral durante los años del período de regularización que queden por transcurrir. Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión a efectos de lo dispuesto en el artículo 109, número 2 de esta Norma Foral, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo 112 de esta misma Norma Foral. Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere el mismo, se aplicarán las reglas del artículo 110 de esta Norma Foral, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la misma y en los apartados anteriores de este artículo'.
Estos preceptos se encuentran desarrollados en los artículos 27 y 28 del RIVA, el primero de los cuales ha sido ya transcrito más arriba. Por su parte, el artículo 28 del RIVA regula las opciones y solicitudes en materia de deducciones, señalando que: '1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan: (...) 4.º Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir. (...) La solicitud a que se refiere este número 4.º deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades. (...)'.
Como ya se ha aclarado más arriba, las prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad de la consultante (de arrendamiento de locales) son, exclusivamente, operaciones de las enumeradas en el apartado Uno del artículo 94 de la NFIVA, cuya realización origina derecho a deducir. De modo que, en el caso planteado, no resultaría necesario presentar la solicitud a que se refiere este artículo 28.1.4º del RIVA.
De todo lo anterior se deduce que, en el caso planteado, la actividad empresarial de la consultante se considerará iniciada desde el momento en el que comenzó a adquirir bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de la misma (de dicha actividad empresarial), adquiriendo desde entonces el carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estando obligada, por tanto, al cumplimiento de las obligaciones formales señaladas anteriormente.
El cumplimiento de las obligaciones formales indicadas y, en particular, la presentación de la declaración censal de alta, puede utilizarse como elemento de prueba para acreditar dicha intención, aunque también cabe emplear cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo la valoración de las evidencias que se presenten a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos. La citada declaración de alta en el censo no se configura como un elemento indispensable para la deducción del Impuesto soportado, sino como una obligación formal que han de cumplir los contribuyentes, y como un elemento, cualificado eso sí, de prueba acreditativo de su intención inicial.
Una vez cumplidos estos requisitos (en particular, una vez acreditado mediante elementos objetivos que la compareciente tenía intención destinar al arrendamiento el inmueble por el que pregunta en el momento en el que soportó las cuotas de IVA correspondientes a la renovación y/o rehabilitación del edificio), de acuerdo con lo previsto en el artículo 99 de la NFIVA, podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la autoliquidación relativa al período de liquidación en el que las soportó, o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. De acuerdo con lo indicado en el artículo 98.Uno de la NFIVA, el nacimiento del derecho a la deducción se produce, como norma general, en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles. En este supuesto, la consultante también podrá, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas deducibles, incluidas las soportadas con carácter previo al comienzo de la realización habitual de sus operaciones, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de la NFIVA.
En todo caso, las deducciones correspondientes a cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la realización de entregas de bienes o de prestaciones de servicios son provisionales, y se encuentran sujetas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la NFIVA.
Por último, debe apuntarse que el pago de las derramas abonadas por los copropietarios a la comunidad no supone el devengo anticipado de las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales contratados por la misma (por la citada comunidad), conforme a lo previsto en el artículo 75.Dos de la NFIVA, el cual se producirá, en su caso, en el momento en el que la referida comunidad pague a dichos empresarios o profesionales la contraprestación correspondiente a las operaciones gravadas con anterioridad a la realización del hecho imponible.

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