Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13453 de 18 de Diciembre de 2014

Normativa

Arts. 9.25,18, 19, 70 y 72 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts.15 y 16 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47 /2014 de 8 de abril.

Disposición Adicional Única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre.

Resumen

Aportaciones a Plan de Pensiones por discapacitado. Rescate en forma de capital y de renta. Tributación

Cuestión

El consultante está jubilado y tiene reconocida una dependencia moderada (grado I nivel 2), equivalente a una discapacidad igual o superior al 65%. Con anterioridad al reconocimiento de esta discapacidad, realizó aportaciones a un plan de pensiones. Tras el reconocimiento de la citada dependencia, tiene intención de seguir realizando aportaciones al plan de pensiones en cuestión.

Desea saber:

1) El tratamiento tributario aplicable al cobro en forma de capital de la prestación por jubilación derivada del plan de pensiones del que es partícipe.

2) Si las aportaciones que realice tanto él como sus familiares al citado plan de pensiones dan derecho a reducción de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que padece una dependencia moderada.

3) El tratamiento tributario aplicable al cobro en el futuro en forma de renta de la prestación que le corresponda en el citado plan de pensiones por la contingencia de dependencia, derivada de las aportaciones efectuadas a partir del momento en el que se le reconoció dicha dependencia.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)'.
Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100.No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el porcentaje de integración inferior al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8  de abril, en el que se indica que: '1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación  percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)'.
Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF especifica que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.
A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.
Particularmente, en lo que afecta a los planes de pensiones, el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, determina que: ' 6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente. Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto. A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad. Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley. b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social. Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones. (...) d) Dependencia severa o gran dependencia del partícipe regulada en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. (...)'.
Por su parte, el artículo 10 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, recoge que: '1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos. Salvo que las especificaciones del plan dispongan lo contrario, con carácter general, las fechas y modalidades de percepción de las prestaciones serán fijadas y modificadas libremente por el partícipe o el beneficiario, con los requisitos y limitaciones establecidas en las especificaciones o en las condiciones de garantía de las prestaciones. Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser: a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior. b) Prestación en forma de renta, consistente en la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. La renta podrá ser actuarial o financiera, de cuantía constante o variable en función de algún índice o parámetro de referencia predeterminado. Las rentas podrán ser vitalicias o temporales, inmediatas a la fecha de la contingencia o diferidas a un momento posterior. En caso de fallecimiento del beneficiario, las especificaciones podrán prever la reversión de la renta a otros beneficiarios previstos o designados. c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, debiendo ajustarse a lo previsto en las letras anteriores. d) Prestaciones distintas de las anteriores en forma de pagos sin periodicidad regular. 2. Las especificaciones deberán concretar la forma de las prestaciones, sus modalidades, y las normas para determinar su cuantía y vencimientos, con carácter general u opcional para el beneficiario, indicando si son o no revalorizables, y en su caso, la forma de revalorización, sus posibles reversiones y el grado de aseguramiento o garantía. (...)'.
De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de los planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto (en lo que a un supuesto como el planteado se refiere, por jubilación). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que se puedan obtener de los distintos planes de pensiones (o EPSV) de los que sea partícipe un mismo contribuyente.
Según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60% en otro ejercicio por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60%) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.
Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60% por el que se pregunta sólo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan cobrado en ejercicios anteriores).
Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: 'A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.
De modo que el consultante podrá aplicar el mencionado porcentaje de integración del 60% sobre los importes que, en su caso, reciba por jubilación a lo largo de 2014 en forma de capital del plan de pensiones del que es partícipe, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (arriba transcrito), con un máximo de 300.000 euros anuales, al tener la consideración de primera cantidad percibida por este motivo (con independencia de las percepciones que haya obtenido en 2013 o anteriores, y del tratamiento que les haya dado), sin que, en ese caso, pueda volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre las cuantías que obtenga en ejercicios posteriores por la misma contingencia de jubilación. Dicho porcentaje podría volver a ser de aplicación en un futuro cobro por otra contingencia distinta de la jubilación, como puede ser la de dependencia severa o gran dependencia.
Según los datos aportados, el consultante se encuentra en situación de jubilación, pero no reúne los requisitos exigidos para que pueda considerarse acaecida la contingencia de dependencia, ya que padece una dependencia moderada (Grado I, nivel 2), y el acaecimiento de la citada contingencia en los planes de pensiones exige padecer una dependencia severa o gran dependencia. Por lo que, en estas condiciones, deberá entenderse que la prestación por la que pregunta deriva del acaecimiento de la contingencia de jubilación.   
En lo que aquí interesa, el límite máximo de 300.000 euros sobre los que puede aplicarse el porcentaje de integración del 60% afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.
 
2) En cuanto a la segunda planteada en el escrito de consulta, relativa a las aportaciones realizadas a planes de pensiones una vez reconocida la dependencia del consultante, tanto por él mismo como por sus familiares, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 72 de la NFIRPF, según el cual: '1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 70 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: a) Las aportaciones anuales realizadas por cada persona a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios sistemas de previsión social, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 71 de esta Norma Foral. Podrán efectuar aportaciones las personas que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge, pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporción a la aportación de éstos. b) Las aportaciones anuales realizadas por las propias personas con discapacidad, con el límite de 24.250 euros. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible general de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. Los límites establecidos en este apartado 1 serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. 2. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado anterior se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 3. Las aportaciones a que se refiere el presente artículo no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 70 de esta Norma Foral'.
El artículo 70 de la NFIRPF, al que se remite este artículo 72 del mismo texto legal para determinar cuáles son los sistemas de previsión constituidos a favor de personas con discapacidad cuyas aportaciones pueden beneficiarse del régimen de reducción objeto de consulta, regula las reducciones por aportaciones, entre otros, a planes de pensiones.
De manera que pueden reducirse de la base imponible general del Impuesto las aportaciones efectuadas a los diferentes sistemas de previsión social desarrollados en el artículo 70 de la NFIRPF (entre los que se encuentran los planes de pensiones), constituidos en favor de personas discapacitadas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con los siguientes límites:
a) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por cada persona en favor de personas con minusvalía a las que estén ligadas por relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o en favor del cónyuge o pareja de hecho, o de personas que tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, no pueden superar el límite de 8.000,00 euros anuales. Sin perjuicio de las aportaciones que estos familiares puedan, en su caso, realizar en favor de sus propios sistemas de previsión social. Para gozar de este régimen fiscal especial, en el caso de que las aportaciones se realicen por persona distinta del discapacitado, debe constar claramente que éste es el beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia que pueda suceder. Lógicamente, sin perjuicio de que, en el supuesto de ocurra la contingencia de fallecimiento del discapacitado, se pueda obtener una prestación de viudedad u orfandad, o a favor de quienes hayan realizado aportaciones.
b) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por el propio discapacitado socio o partícipe no pueden superar el límite de 24.250,00 euros. Cuando concurran estas aportaciones realizadas por el propio discapacitado con otras aportaciones efectuadas en su favor por otras personas familiares, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por el propio discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250,00 euros, podrán ser reducidas las aportaciones llevadas a cabo por esas otras personas en su base imponible, de forma proporcional, sin que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones en favor de un mismo discapacitado (incluidas las propias del discapacitado) pueda superar la cantidad de 24.250,00 euros.
Las aportaciones a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, o por superar el límite cuantitativo máximo de reducción de 8.000,00 euros por cada persona distinta del discapacitado, se pueden reducir de la base imponible de los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resulta aplicable a las aportaciones que excedan de los límites máximos, en su caso, previstos en la normativa financiera. Las cantidades pendientes de aplicar que se reduzcan en ejercicios siguientes se computarán dentro de los límites de reducción que correspondan a los mismos.
Adicionalmente, la NFIRPF determina que las aportaciones realizadas por terceros a favor de personas con discapacidad, en los términos establecidos en el artículo 72 del citado texto legal, no se encuentran sujetas a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Particularmente, en lo que se refiere a los planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad, procede atender a lo dispuesto en el artículo 12 del ya citado Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, según el que: 'De acuerdo con el régimen especial previsto en la disposición adicional cuarta  del Texto Refundido de la Ley y en las condiciones establecidas en este Reglamento, las especificaciones de los planes de pensiones podrán prever la realización de aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de discapacitados que tengan una incapacidad declarada judicialmente, independientemente de su grado. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a la normativa aplicable o por resolución judicial firme. A éstos les resultará aplicable el régimen financiero de los planes de pensiones con las siguientes especialidades: a) Al amparo de este régimen especial podrán efectuarse tanto aportaciones directas del propio discapacitado partícipe como aportaciones a su favor por parte de las personas que tengan con él una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En el caso de aportaciones a favor de personas con discapacidad, éstas habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. En caso de fallecimiento del discapacitado, será de aplicación lo establecido en el artículo 13.c). b) Las aportaciones a favor de discapacitados podrán realizarse a planes de pensiones del sistema individual, así como a planes de pensiones de sistema asociado en el caso de que el propio discapacitado, o la persona que realice la aportación a su favor, sea socio, miembro o afiliado de la entidad promotora. En todo caso, la titularidad de los derechos consolidados generados por las aportaciones efectuadas de acuerdo con este Reglamento a favor de una persona con discapacidad corresponderá a esta última, la cual ejercerá los derechos inherentes a la condición de partícipe por sí o a través de su representante legal si fuese menor de edad o estuviese legalmente incapacitado. Lo anterior se entiende sin perjuicio de las aportaciones que pueda efectuar el propio discapacitado al mismo plan o a otros planes de pensiones. c) Las aportaciones previstas en los párrafos a) y b) anteriores se realizarán sin perjuicio de las contribuciones realizadas por el promotor de un plan de empleo a favor de personas con discapacidad en razón de su pertenencia a aquél'.
A lo que el artículo 13 del mismo Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones añade que: 'Las aportaciones a planes de pensiones realizadas por partícipes con un grado de minusvalía en los términos previstos en el artículo 12, así como las realizadas a su favor conforme a dicho artículo, podrán destinarse a la cobertura de las siguientes contingencias: a) Jubilación de la persona con discapacidad conforme a lo establecido en el artículo 7. De no ser posible el acceso a esta situación, podrán percibir la prestación correspondiente a la edad que se señale de acuerdo a las especificaciones del plan a partir de que cumpla los 45 años, siempre que carezca de empleo u ocupación profesional. b) Incapacidad y dependencia, conforme a lo previsto en las letras b) y d) del artículo 7 de este Reglamento, del discapacitado o del cónyuge del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Así mismo, podrá ser objeto de cobertura el agravamiento del grado de discapacidad del partícipe que le incapacite de forma permanente para el empleo u ocupación que viniera ejerciendo, o para todo trabajo, incluida la gran invalidez sobrevenida, cuando no sea posible el acceso a prestación conforme a un Régimen de la Seguridad Social. c) Fallecimiento del discapacitado, que puede generar prestaciones conforme a lo establecido en el artículo 7.c). No obstante, las aportaciones realizadas por personas que puedan realizar aportaciones a favor del discapacitado conforme a lo previsto en el artículo 12.a) sólo podrán generar, en caso de fallecimiento del discapacitado, prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes las hubiesen realizado, en proporción a la aportación de éstos. d) Jubilación, conforme a lo previsto en el artículo 7, del cónyuge o de uno de los parientes del discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, del cual dependa o de quien le tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. e) Fallecimiento del cónyuge del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento'.
Por su parte, el artículo 7 b y d) del mismo Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, al que se remite este artículo 13.b), dispone que: 'Contingencias. Las contingencias susceptibles de cobertura en un plan de pensiones podrán ser: (...) b) Incapacidad permanente total para la profesión habitual, absoluta para todo trabajo, y gran invalidez. (...) d) Dependencia severa o gran dependencia del partícipe regulada en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia'.
A este respecto, la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia establece en su artículo 26 que: 'Grados de dependencia: 1. La situación de dependencia se clasificará en los siguientes grados: a) Grado I. Dependencia moderada: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día o tiene necesidades de apoyo intermitente o limitado para su autonomía personal. b) Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal. c) Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía personal. 2. Los intervalos para la determinación de los grados y niveles se establecerán en el baremo al que se refiere el artículo siguiente'.
Finalmente, en lo que se refiere a las prestaciones derivadas de planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad, el artículo 15 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones regula que: '1. Las prestaciones derivadas de las aportaciones directas realizadas por la persona con discapacidad a cualquier plan de pensiones y las imputadas por el promotor en los planes de empleo se regirán por lo establecido en el artículo 10. 2. Las prestaciones derivadas de las aportaciones realizadas a favor de discapacitados por el cónyuge o personas previstas en el artículo 12.a), cuyo beneficiario sea el propio discapacitado, deberán ser en forma de renta. No obstante, podrán percibirse en forma de capital o mixta, conforme a lo previsto en el artículo 10, en los siguientes supuestos: a) En el caso de que la cuantía del derecho consolidado al acaecimiento de la contingencia sea inferior a un importe de dos veces el salario mínimo interprofesional anual. b) En el supuesto de que el beneficiario discapacitado se vea afectado de gran invalidez, requiriendo la asistencia de terceras personas para las actividades más esenciales de la vida'.
En materia de planes de pensiones, las reducciones reguladas en el artículo 72 de la NFIRPF, arriba transcrito, afectan a las aportaciones que se efectúen a los planes constituidos específicamente conforme a lo dispuesto en los artículos 12 y siguientes del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. De modo que es necesario que el plan de pensiones en cuestión prevea y regule entre sus especificaciones el mencionado régimen especial. La práctica de la reducción sobre las aportaciones así efectuadas a estos planes de pensiones específicos no se ve limitada por el hecho de que el partícipe, o el aportante, estén ya jubilados.
   
3) En lo que respecta a la tercera pregunta formulada, el artículo 18 de la NFIRPF, ya analizado, determina que las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Por su parte, el artículo 9 de la misma NFIRPF regula en su apartado 25 que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...)  25. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 72 de esta Norma Foral, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional'. 
De modo que las prestaciones derivadas de los planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad a que se refiere el artículo 72 de la NFIRPF, tienen la consideración de rendimientos de trabajo. No obstante, los partícipes de dichos planes de pensiones (las personas con discapacidad) pueden aplicar la exención prevista en el artículo 9.25 de la NFIRPF sobre las percepciones que obtengan de los mismos en forma de renta, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional, teniendo en cuenta el conjunto de las percepciones anuales que puedan percibir de todos los sistemas de previsión social que cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo 72 de la NFIRPF. El exceso que, en su caso, se pueda cobrar por encima de dicho límite, se encuentra sujeto y no exento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tal y como se indica en el artículo 15.1 a) del RIRPF, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consiste en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad.
La tributación de las cuantías no exentas según lo dispuesto en el artículo 9.25 de la NFIRPF se encuentra desarrollada en el artículo 19 del mismo texto legal, ya analizado, en el que se distingue en función de que la prestación se cobre en forma de renta o de capital.
Por tanto, si la prestación objeto de consulta se percibe en forma de renta, estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe anual máximo igual a tres veces el salario mínimo interprofesional. El exceso sobre esta cifra se integra al 100 por 100 en la base imponible del Impuesto.
Finalmente, debe señalarse que el cobro de una prestación en forma de renta en un ejercicio no impide que el contribuyente pueda aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que perciba en forma de capital en ese o en otro período (si cumple los requisitos exigidos para ello), incluso por el mismo concepto. Toda vez que la incompatibilidad regulada en el artículo 19 de la NFIRPF (en virtud de la cual no se puede volver a aplicar el referido porcentaje de integración en otro ejercicio por la misma contingencia), afecta solamente a las cantidades que se obtengan en forma de capital, únicas sobre las que, en su caso, puede plantearse la posibilidad de integración al 60%.
En lo que se refiere a las percepciones en forma de capital, procede reiterar que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014 no contempla la posibilidad de volver a aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 en otro período impositivo sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, por la misma contingencia.
De modo que dicho porcentaje de integración sólo resulta aplicable a la primera prestación o percepción en forma de capital que se cobre por cada uno de los motivos por los que pueden obtenerse prestaciones o precepciones de los sistemas de previsión social objeto de consulta, sin que, a estos efectos, se tengan en cuenta los cobros efectuados con anterioridad al 1 de enero de 2014, tal y como expresamente se indica en la disposición adicional única del  Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, transcrita con anterioridad. Sí cabe volver a aplicar el repetido porcentaje de integración del 60% sobre las percepciones en forma de capital que se obtengan en otros ejercicios por un motivo distinto.
                 
Como ya se ha indicado en el punto anterior de esta respuesta con relación a las reducciones, en lo que afecta a los planes de pensiones, para que resulte aplicable la exención regulada en el artículo 9.25 de la NFIRPF es necesario que las percepciones en cuestión deriven de planes de pensiones específicamente constituidos según lo dispuesto en los artículos 12 y siguientes del Reglamento de Planes y Fondos, ya analizados.