Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13458 de 18 de Diciembre de 2014

Normativa

Art. 15,  disposición transitoria 15ª y disposición final primera de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Art. 17.2.c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Retribución en especie. Suscripción gratuita de aportaciones voluntarias para los trabajadores.

Cuestión

La consultante es una cooperativa de crédito, cuya política de retribución a los empleados incluye un incentivo salarial, consistente en la oferta a sus socios trabajadores de la suscripción gratuita de aportaciones voluntarias al capital de la entidad. El incentivo correspondiente a cada trabajador se determina en función de la consecución de determinados objetivos durante el año. Según indica, si bien este plan de retribución se implementó en el propio 2013, el incentivo correspondiente a la consecución de los objetivos alcanzados durante ese ejercicio no fue concedido y formalizado hasta el mes de marzo de 2014, mediante acuerdo adoptado al efecto por el Consejo Rector de la cooperativa.

Desea conocer si las aportaciones suscritas gratuitamente por los socios trabajadores durante 2014, determinadas en atención al logro de ciertos objetivos a lo largo de 2013, constituyen rendimientos del trabajo en especie para ellos, teniendo en cuenta lo previsto en la disposición transitoria decimoquinta de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/1013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, cuyo artículo 15 dispone que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'.
Consecuentemente, con carácter general, constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el pagador. No obstante, determinadas retribuciones de esta naturaleza (en especie) quedan excluidas de su consideración de tales retribuciones, por expresa disposición legal (y, por lo tanto, no se someten a gravamen).
A este respecto, el artículo 17.2 c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, establecía que: '2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie: (...) c) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 6.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. (...)'. Con anterioridad este límite estaba situado en 12.000 euros.
A su vez, este precepto se encontraba desarrollado en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en el que se concretaba que: '1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 17.2 c) de la Norma Foral del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos: 1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores en activo. 2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores en activo, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores en activo, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo. En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o Administración Pública titular de las acciones. 2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. 2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges, parejas de hecho o familiares hasta el cuarto grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100. 3. Que los títulos se mantengan, al menos, durante cinco años. El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de ingresar la cantidad procedente, con los correspondientes intereses de demora. A este fin se presentará autoliquidación complementaria en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.
   
De modo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en 2013, la entrega de acciones a los trabajadores de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, en las condiciones reglamentariamente establecidas, no tenía la consideración de rendimiento del trabajo en especie hasta un máximo de 6.000 euros anuales.
Sin embargo, la NFIRPF en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014 no recoge ningún precepto en virtud del cual estos rendimientos (que cumplen la definición de retribuciones en especie recogida en el artículo 15 del mismo texto legal) puedan quedar excluidos de gravamen.
De forma que, en principio, la entrega en 2014 a los trabajadores de acciones o participaciones de la propia empresa, o de otras empresas del grupo de sociedades, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, da lugar a una retribución en especie sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.
Adicionalmente, en lo que se refiere a un supuesto como el planteado, de socios de trabajo de una cooperativa, debe atenderse a lo establecido en el apartado primero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, en el que se aclara que: 'Los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado y los socios de trabajo de cualquier clase de cooperativa tienen derecho a percibir periódicamente, en plazo no superior a un mes, anticipos laborales en cuantía no inferior al salario mínimo interprofesional. Conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en los artículos 14, 15, 17 y 21 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo, calculados conforme a las retribuciones normales que percibirían dichos socios en el mismo sector si su situación fuera la de trabajadores por cuenta ajena. Estos anticipos laborales incluyen tanto las percepciones abonadas con carácter periódico, como las devengadas al cierre del ejercicio en función de la evolución de la actividad que se reconozcan dentro de la política retributiva general de la cooperativa, en la medida en que la suma de todas ellas no supere las retribuciones normales en la zona para el sector de que se trate. Por tanto, estos anticipos laborales, así cuantificados, se encuentran sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, como rendimientos del trabajo. (...) Los anticipos laborales que, en su caso, acrediten las cooperativas a sus socios trabajadores o de trabajo por encima del valor de mercado de los servicios que prestan dichos socios, tienen la consideración de anticipos sobre los retornos cooperativos y, por lo tanto, tributan como tales retornos, conforme a lo que se indica más adelante. El tratamiento tributario que se otorga a los anticipos laborales resulta coherente con el establecido en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, cuyo artículo 66 señala que se consideran partidas deducibles para la determinación de los excedentes netos de las cooperativas, entre otros, los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo, en cuantía global no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad de que se trate'. 
De donde se deduce que los anticipos laborales que reciben los socios de trabajo de las cooperativas conforme a las retribuciones normales que percibirían en el mismo sector si su situación fuera la de trabajadores por cuenta ajena, tienen la consideración de rendimientos del trabajo. Estos anticipos laborales incluyen tanto las percepciones abonadas con carácter periódico, como las devengadas al cierre del ejercicio en función de la evolución de la actividad que se reconozcan dentro de la política retributiva general de la cooperativa, en la medida en que la suma de todas ellas no supere las retribuciones normales en la zona para el sector de que se trate. Los anticipos laborales que, en su caso, acrediten las cooperativas a sus socios de trabajo por encima del valor de mercado de los servicios que prestan dichos socios, tienen la consideración de anticipos sobre los retornos cooperativos y, por lo tanto, tributan como tales retornos.
Con lo que las percepciones por las que se pregunta, fijadas atendiendo a la evolución de la cooperativa, tienen la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores, y no de retornos cooperativos, en la medida en que, sumadas a las cantidades que se les reconozcan con carácter periódico, no superen las retribuciones laborales normales para la zona y el sector de que se trata.
Al igual que se ha indicado más arriba para las entregas de acciones o participaciones de la empresa, o de otras empresas del grupo, de forma gratuita o a precios rebajados, desde el pasado 1 de enero de 2014, en principio, el abono de esta retribución variable en forma de suscripción gratuita de aportaciones voluntarias al capital de la cooperativa da lugar a un rendimiento del trabajo en especie plenamente sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.
En lo que respecta a la imputación temporal de estas rentas, la disposición final primera de la NFIRPF prevé que: '(...) Dos. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Norma Foral será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2014 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente vigente'.
Sobre este particular, el artículo 59 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor hasta el pasado 31 de diciembre de 2013, regulaba que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)'.
De donde se deduce que, con carácter general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. A este respecto, se entiende que un ingreso resulta exigible en el momento en que el acreedor puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, correlativamente, en el que éste (el deudor) puede verse compelido al abono de lo que adeuda.
De forma que los rendimientos del trabajo por los que se pregunta resultan imputables al ejercicio 2014, incluso aun cuando el derecho a su percepción se haya ido generando en el año anterior, al resultar exigibles en dicho ejercicio (en 2014), y deben tributar conforme a lo previsto en la NFIRPF, y no según lo dispuesto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013.
En consecuencia con todo lo anterior, en principio, conforme a lo previsto en la NFIRPF en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, el incentivo salarial que perciben los socios de trabajo de la entidad consultante, consistente en la suscripción gratuita de aportaciones voluntarias, constituye para ellos un rendimiento del trabajo en especie, sujeto a tributación en su totalidad.
No obstante, en lo que a esta consulta interesa, debe atenderse a lo indicado disposición transitoria decimoquinta de la repetida NFIRPF con respecto a la entrega a los trabajadores de acciones o participaciones de la empresa, en la que se matiza que: 'Lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 17 de la Norma Foral 6/2006, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultará de aplicación a los planes de entrega de acciones o participaciones, que hubieran sido implementados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Norma Foral, habiéndose formulado la oferta a los trabajadores con anterioridad a dicha fecha, a los que resultará de aplicación la regulación vigente durante el periodo impositivo 2013'.
En lo que se refiere a la entrada en vigor de la NFIRPF, el apartado Uno de la ya citada disposición final de la misma norma señala que: 'Uno. La presente Norma Foral entrará en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial de Bizkaia» y surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2014. (...)'.
Esta NFIRPF fue publicada en el Boletín Oficial de Bizkaia de 13 de diciembre de 2013. Sin embargo, a este respecto, ha de tenerse en cuenta la aclaración recogida en la Instrucción 4/2013, de 13 de diciembre, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios interpretativos en relación con la entrada en vigor de determinadas Normas Forales, en cuyo apartado Cuarto se especifica que: 'Las referencias que se realizan en las disposiciones transitorias decimoquinta, decimonovena y vigésima de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la fecha de entrada en vigor de la misma, se entienden realizadas al día 1 de enero de 2014 a los efectos de lo previsto en los mencionados preceptos'.
De todo lo anterior se deduce que los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere el artículo 17.2.c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que resulten imputables a los períodos impositivos 2014 y siguientes, tributan conforme a la regulación vigente para el ejercicio 2013 (conforme a lo previsto en la repetida Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), siempre y cuando concurran los requisitos exigidos al efecto en la disposición transitoria decimoquinta de la NFIRPF.
Particularmente, para que estos rendimientos puedan beneficiarse de lo dispuesto en la mencionada disposición transitoria decimoquinta de la NFIRPF, es necesario que se trate de rentas derivadas de planes retributivos de entrega de acciones o participaciones que hayan sido implementados y ofertados a los trabajadores con anterioridad al 1 de enero de 2014.
En definitiva, ha de tratarse de planes aprobados por el órgano competente en cada caso y ofertados a los trabajadores con anterioridad al 1 de enero de 2014, de manera que, a esa fecha, el empleador haya asumido ya la obligación de cumplirlos, y los empleados hayan adquirido el derecho a exigirlos, siempre y cuando se cumplan los términos, plazos y condiciones fijados en ellos (en particular, siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas para su percepción), con independencia de que, en ese momento, no estuviera todavía comprobado el cumplimiento de las citadas condiciones, ni liquidado el importe del incentivo correspondiente a cada uno de los trabajadores, o de que éstos puedan optar posteriormente por una modalidad u otra de retribución, de entre las previstas en el plan.
Con lo que, en el supuesto planteado, ha de concretarse si, para el 31 de diciembre de 2013, estaba ya aprobada y comunicada a los socios de trabajo de la cooperativa la posibilidad de percibir la retribución variable por la que se pregunta en forma de suscripción gratuita de aportaciones voluntarias, de manera que éstos ya tuvieran para entonces un derecho subjetivo a exigir su percepción, una vez cumplidas las condiciones y los plazos establecidos al efecto, independientemente de que, a esa fecha, todavía no se hubiera verificado el cumplimiento de las condiciones exigidas para el reconocimiento de esta renta, de que la misma no estuviera aún liquidada ni fuera exigible, o de que los citados socios de trabajo tuvieran la posibilidad de optar por una u otra fórmula de cobro, de entre las ya aprobadas.
A todos estos efectos, la entidad consultante manifiesta que la suscripción gratuita de aportaciones voluntarias a su capital forma parte de un plan de incentivos mediante el que se pretende premiar a los socios de trabajo por la consecución de determinados objetivos a lo largo de 2013.
Según indica literalmente, la mecánica de funcionamiento del sistema de retribución variable se inicia en el mismo ejercicio 2013, en el que se comprueba el cumplimiento global de los objetivos y, en caso de cumplimiento, se establece la asignación del incentivo, existiendo una oferta de suscripción de aportaciones para su percepción 'continuada y genérica'. En los primeros meses de 2014, se cuantifica y liquida el incentivo correspondiente a cada socio de trabajo y, posteriormente, se adopta el acuerdo del Consejo Rector, mediante el que se formaliza la posibilidad de suscribir aportaciones voluntarias, concretando así la oferta 'continuada y general' que viene haciendo año tras año la cooperativa.
En la medida en que la entidad no aclara el momento en el que se formuló y comunicó a los repetidos socios de trabajo la oferta de suscripción gratuita de aportaciones voluntarias, no cabe sino señalar que sólo resultará aplicable el régimen tributario establecido en la disposición transitoria decimoquinta de la NFIRPF, en la medida en que, a 31 de diciembre de 2013, estuviera ya aprobada y comunicada a los socios de trabajo la posibilidad de percibir el incentivo correspondiente a 2013 mediante la suscripción de aportaciones voluntarias al capital, sin que, a estos efectos, baste con la mera existencia de una oferta 'continuada y genérica' que no dé lugar a obligaciones para el pagador, ni otorgue derechos exigibles para el perceptor.
Si se cumplen los requisitos señalados en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo en especie objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en las condiciones y con los límites establecidos en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en su reglamento de desarrollo, en la redacción de ambos vigente para 2013.
A todos estos efectos, debe precisarse que tanto la fecha de implementación o aprobación del plan retributivo, como el momento en el que el mismo fue comunicado u ofertado a los trabajadores, son cuestiones de hecho que la entidad pagadora deberá estar en disposición de probar por cualquiera de los medios admitidos en derecho, correspondiendo a los órganos de gestión y/o inspección la competencia para valorar las evidencias que, en su caso, se aporten.