Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13484 de 12 de Febrero de 2015

Normativa

Arts. 21 y 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

Arts. 5, 20 y disposición adicional 7ª de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre.

Resumen

IVA. ITPAJD. Adquisición de porcentajes adicionales de participación en entidades que suponen la obtención o el incremento del control.

Cuestión

La consultante es una mercantil que participa en dos sociedades, AAA y BBB. AAA es una compañía dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, cuyo activo, determinado con arreglo a los criterios establecidos en el apartado 3 del artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, está formado en más de un 50 por 100 por inmuebles íntegramente afectos a la citada actividad. Según lo dispuesto en el artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), el arrendamiento de inmuebles que lleva a cabo tiene la consideración de actividad empresarial. Por otro lado, BBB es una sociedad que se dedica a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles. Su activo, determinado de acuerdo con el mismo precepto, está formado también, en más de un 50 por 100, por inmuebles íntegramente afectos a dichas actividades, las cuales también tienen la consideración de actividades empresariales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. La participación individual de la compareciente en AAA es del 36,77%, mientras que la participación global que ostenta ella y las entidades con las que está vinculada asciende al 49,84%. La participación de la consultante en BBB es del 26,44% a nivel individual, y del 49,89% junto con sus entidades vinculadas. Actualmente, la compareciente se está planteando la posibilidad de adquirir un porcentaje adicional de participación en cada una de las dos compañías mencionadas (AAA y BBB), con lo que podría llegar a obtener el control sobre las mismas.

Desea conocer el tratamiento tributario en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la adquisición de participaciones adicionales en las compañías mencionadas que le permita obtener o incrementar el control sobre las mismas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 20.Uno 18 de la Norma Foral 7/1997, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes: (...) c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones. (...)'.
Este precepto debe ser completado con lo previsto en la disposición adicional 7ª de la NFIVA, en la que se señala que: 'El régimen de tributación de las transmisiones de valores será el establecido en el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido'.
En este mismo sentido, el artículo 21 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), regula que: 'El régimen de tributación de las transmisiones de valores será el establecido en el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido'. A lo que el artículo 58 de la misma NFITPAJD añade que: 'Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 11. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, exceptuando lo previsto en el artículo 21 de esta Norma Foral. Este mismo régimen de tributación será de aplicación a la transmisión de las participaciones sociales de Sociedades de Responsabilidad Limitada. (...)'.
Por su parte, el mencionado artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por 100 por inmuebles radicados en territorio español que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en territorio español que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1) Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2) Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3) En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4) En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5) En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas'.
De conformidad con lo indicado en estos preceptos, como regla general, las transmisiones de valores (incluidas las participaciones en el capital de sociedades limitadas) se encuentran exentas tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en función del tributo al que queden sometidas.
Sin embargo, si mediante la enajenación de los valores se pretende eludir el pago de los impuestos que gravarían la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades cuyo capital representan dichos valores, es decir, el pago del  IVA o del ITPAJD, entra en juego la regla especial prevista en el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, según la cual, en estos casos, la operación debe quedar sujeta al impuesto eludido, no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles. Lo que conlleva que, desde ese momento, la entrega de los títulos en cuestión se trate en el impuesto aplicable como una transmisión de inmuebles a todos los efectos.
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º. Que exista una intención o pretensión de eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades cuyo capital representen los títulos en cuestión ('animus defraudandi').
La referida pretensión de eludir los impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se transmiten, constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada, a priori, por esta Dirección General de Hacienda en fase de consulta vinculante, sino que su valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión competentes para la aplicación de los tributos.
No obstante lo anterior, el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba, de modo que es el contribuyente quien debe acreditar que no existe ánimo de elusión en la operación. En estos tres casos -incisos a), b) y c)- del apartado 2-, los órganos de gestión y/o inspección sólo tienen que comprobar el cumplimiento de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia conlleva la presunción de cumplimiento del requisito subjetivo, de pretensión de eludir los impuestos correspondientes, y, por lo tanto, el sometimiento de la operación al gravamen correspondiente, sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite prueba en contrario (presunción 'iuris tantum'), de forma que el sujeto pasivo tiene la posibilidad de acreditar la inexistencia del referido ánimo de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que la misma habrá de ser planteada en el oportuno procedimiento de gestión y/o inspección, y enervada por el interesado ante los órganos competentes para la aplicación de los tributos.
De modo que, como conclusión de todo lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de los valores objeto de consulta no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades cuyo capital representen dichos valores (lo cual, la existencia de este ánimo, debería ser probado por la Administración), ni se incurre en los supuestos de presunción de existencia de una pretensión de eludir el pago de los impuestos correspondientes (cuya prueba en contrario correspondería al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que quede sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, y no se deberá tributar por él.
En el supuesto planteado, el activo de las entidades cuyas participaciones desea adquirir la compareciente está conformado, en más de un 50 por 100, por bienes inmuebles afectos a actividades económicas (de arrendamiento y de promoción inmobiliaria), en el sentido de lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A este respecto, para determinar cuándo debe considerarse que un inmueble se encuentra afecto a una actividad económica, ha de aplicarse la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o la del Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que el artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa (en el IVA o en el ITPAJD, según el tributo que resulte aplicable a la operación en concreto). Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en dicho precepto debe ser realizada en el marco de la de los impuestos implicados (IVA e ITPAJD).
En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta debe resultar aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes en el ámbito del artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, con independencia de que la operación de que se trate esté sujeta al IVA o al ITPAJD. En primer lugar, por similitud en la naturaleza entre ambos impuestos -ambos son tributos indirectos-, pero, sobre todo, por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, en el Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre.
Sobre este particular, el artículo 5 de la NFIVA estipula que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, reciben esta consideración de empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Asimismo, también ostentan esta condición (de empresarios o profesionales en el ámbito del IVA), los arrendadores de bienes.
De conformidad con todo lo anterior, no se presumirá que las transmisiones por las que se pregunta se llevan a cabo con ánimo de eludir el IVA o el ITPAJD, en la medida en que más del 50 por 100 del activo de las compañías cuyas participaciones desea adquirir la entidad consultante esté compuesto por inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales. Por lo que, en este caso, la transmisión de las citadas participaciones estará exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según el tributo al que quede sujeta, salvo que los órganos de gestión y/o inspección de esta  Hacienda Foral puedan demostrar que en la operación planteada sí existe el citado ánimo de eludir el impuesto correspondiente. 
La afectación de los bienes al desarrollo de una actividad empresarial en el sentido de lo dispuesto en la normativa reguladora del IVA  es una cuestión de hecho, que, en su caso, también deberá ser evaluada por los órganos de gestión y/o inspección competentes para la aplicación de los tributos.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado partiendo de que, en el supuesto planteado, no se cumple el presupuesto de hecho desarrollado en los puntos b) y c) del apartado 2 del artículo único del Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, arriba transcrito.