Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13486 de 12 de Febrero de 2015
Resoluciones
Resolución de Tribunal Ec...ro de 2015

Última revisión

Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13486 de 12 de Febrero de 2015

Tiempo de lectura: 11 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 12/02/2015

Tiempo de lectura: 11 min


Normativa

Arts. 42, 46, 59, 66, 67 y 68 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

IRPF. Cantidades rescatadas de un fondo de pensiones para pagar las cuotas de un préstamo de una cooperativa en la que el socio figura como avalista.

Cuestión

El consultante, persona física, ha sido socio cooperativista de una entidad hasta 2013. Debido a los malos resultados de los últimos ejercicios, la cooperativa solicitó un préstamo bancario para reflotar la empresa y continuar con la actividad, cuya devolución fue avalada por los todos los socios a partes iguales. En la documentación que acompaña a la consulta se indica que los avalistas se obligaron frente a la entidad de crédito indistinta y solidariamente, sometiéndose a lo dispuesto en los artículos 1.144, 1.822 y 1.831 del Código Civil, si bien con renuncia expresa a los beneficios de orden, excusión y división. En este contexto, la cooperativa se hizo cargo del pago de las cuotas del préstamo hasta que, tras entrar en concurso de acreedores, el administrador concursal decretó el cese definitivo de su actividad. En ese momento, los socios tomaron la decisión de rescatar los derechos económicos que tenían en una EPSV, según parece, de empleo, para hacer frente al importe del préstamo pendiente de amortizar.

Desea conocer el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al pago por su parte de las cantidades adeudadas por la cooperativa, en su condición de avalista. En concreto, quiere saber si el abono de dichas cantidades le permite reconocer una pérdida patrimonial.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor hasta el pasado 31 de diciembre de 2013, en el que se establece que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
Por su parte, el artículo 45 de la NFIRPF regula una serie de pérdidas patrimoniales no computables, entre las que no se encuentra el supuesto objeto de consulta.
De donde se deduce que la asunción por parte del fiador o avalista de la totalidad o parte de las deudas del deudor afianzado o avalado, en ejecución de la fianza o del aval previamente constituido, da lugar a una alteración en la composición de su patrimonio, que le genera una pérdida no derivada de la transmisión de ningún bien o derecho (y distinta de las citadas en el artículo 45 de la NFIRPF), que, por lo tanto, puede ser computada como tal en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En lo que se refiere a la imputación temporal de estas rentas, el artículo 59 de la NFIRPF determina que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. (...)'.
De modo que el pago por el compareciente de parte de las deudas de la cooperativa por la que pregunta, en su condición de avalista o fiador de la misma (y no como aportación a sus fondos propios, sin generar una deuda para ella), dará lugar a una pérdida patrimonial para él, en el momento en el que queden jurídicamente agotadas todas las posibilidades que tiene de repercutir dicho pago sobre el deudor avalado.
Sobre este particular, en la documentación que acompaña a la consulta, se señala que los avalistas se obligaron indistinta y solidariamente, sometiéndose a lo dispuesto en los artículos 1.144, 1.822 y 1.831 del Código Civil, con renuncia expresa a los beneficios de orden, excusión y división. Consecuentemente, en la medida en que los fiadores se obligaron solidariamente con la cooperativa al pago de la deuda asumida por ésta, atendiendo a lo previsto en los artículos 1.144 y 1.831 del Código Civil, el acreedor podía dirigirse contra ellos sin necesidad de exigir el pago al deudor, y sin tener que hacer excusión de todos sus bienes.
Cuando así sucede, y el fiador abona la deuda en ejecución de la fianza o el aval bancario, se subroga en todos los derechos del acreedor contra el deudor. De forma que se subroga en la titularidad del crédito frente al deudor (en este caso, frente al prestatario), viniendo éste (el deudor o prestatario) obligado a indemnizarle mediante el abono del importe de la deuda por él asumida (por el fiador), junto con sus intereses legales y gastos de cobro, y a resarcirle los daños y perjuicios que le haya ocasionado el pago por cuenta del prestatario.
En concreto, el artículo 1.838 del Código Civil determina que: 'El fiador que paga por el deudor debe ser indemnizado por éste. (...)'. A lo que el artículo 1.839 del mismo Código Civil añade que: 'El fiador se subroga en por el pago en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor. (...)'.
De manera que, en supuestos como el planteado, la pérdida patrimonial no se produce  cuando el avalista paga el importe de la deuda, sino cuando deviene fallido el crédito que adquiere contra el deudor o prestatario por este motivo, tras agotar todas las posibilidades que tiene de repercutir sobre él la cantidad total abonada en su condición de avalista, tal y como estableció el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de marzo de 1987.
Con lo que, en estos casos, para que el fiador o avalista pueda consignar una pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es necesario que esté en disposición de acreditar la imposibilidad jurídica de repercutir el pago del crédito sobre el deudor afianzado o avalado.
Con lo que la pérdida patrimonial se produce cuando se hayan agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad abonada, y no en el momento en el que se paga el importe de la deuda al acreedor. En un supuesto como el planteado, en el que la entidad avalada, o afianzada, se encuentra en situación de concurso, ese momento vendrá determinado por el auto judicial que ponga fin al concurso.
A este respecto, junto con el escrito de consulta se ha aportado auto del juez de finalización de la fase común del concurso y de apertura de la fase de liquidación. No obstante, esta Dirección General de Hacienda considera que dicha resolución judicial no resulta suficiente para poder reconocer la pérdida patrimonial por la que se pregunta, sino que deberá esperarse al momento en el que adquiera firmeza el auto judicial de finalización del concurso, una vez concluida la fase de liquidación, a que se refieren los artículos 176 y 176.bis de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
En cuanto al importe de la pérdida en cuestión, el artículo 46 de la NFIRPF establece que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. (...)'.
Como ya se ha adelantado más arriba, en el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante una pérdida que no deriva de la transmisión de ningún elemento patrimonial (letra b) de este artículo 46 de la NFIRPF), cuyo importe vendrá dado por la cuantía de la deuda abonada por el avalista o fiador que no pueda ser recuperada del deudor avalado o afianzado (ni de otros avalistas o fiadores).
En cuanto a la integración y compensación de estas pérdidas patrimoniales, el artículo 66 de la NFIRPF establece que: '1. Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral. 2. Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes: a) La base imponible general. b) La base imponible del ahorro'.
A lo que el artículo 67 de la misma NFIRPF añade que: 'La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos, excepto los derivados de actividades económicas, y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 64 de esta Norma Foral. b) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos derivados de actividades económicas. Si el resultado arrojase saldo negativo su importe se compensará con el saldo positivo de los rendimientos derivados de actividades económicas obtenidos en los años siguientes, en los términos señalados en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. c) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra c) arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo resultante de la suma de las rentas previstas en las letras a) y b) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará, en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en las letras anteriores de este artículo. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores'.
Por último, el artículo 68 de la NFIRPF preceptúa que: '1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: (...) b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere la letra c) del artículo 65 de esta Norma Foral. (...)'. El mencionado artículo 65.c) se refiere a las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales.
De todo lo anterior se desprende que, en caso de que finalmente resulte incobrable el derecho de crédito que ostenta contra la cooperativa avalada, el consultante podrá reconocer una pérdida patrimonial, a integrar en su base imponible general, que deberá compensar con las ganancias patrimoniales que obtenga en el mismo período, distintas de las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales (es decir, con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible general).
Si de la operación anterior resultara un saldo negativo, su importe podría ser compensado con el saldo positivo resultante de la suma de los demás componentes de la base imponible general, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo. En concreto, se trata: 1) del resultado de integrar y compensar entre sí los rendimientos de la base general y las imputaciones de rentas, a que se refiere la letra a) del artículo 67  de la NFIRPF; y 2) de los rendimientos positivos de actividades económicas, previstos en la letra b) del mismo artículo 67 de la NFIRPF.
Como ya se ha indicado, el límite máximo de compensación de las pérdidas patrimoniales con los demás componentes de la base imponible general es del 10 por 100 del saldo positivo resultante de la integración de los importes regulados en las repetidas letras a) y b) del artículo 67 de la NFIRPF. Si tras esta compensación quedase saldo negativo (pérdidas patrimoniales pendientes de aplicar), su importe se compensaría en los cuatro años siguientes, en el mismo orden señalado. Esta compensación debería efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Las conclusiones alcanzadas en esta respuesta resultan igualmente aplicables a partir de la entrada en vigor de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (con efectos desde el 1 de enero de 2014), atendiendo a lo establecido en sus artículos 40, 44, 57, 64, 65 y 66, equivalentes a los artículos 42, 46, 59, 66, 67 y 68 de la NFIRPF aquí analizada.
Finalmente, aun cuando nada se pregunta sobre el particular, cabe aclarar que las cantidades percibidas por el consultante de la EPSV deben tributar conforme a las reglas generales previstas al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que no se prevé modificación alguna de su tributación por el hecho de que los importes así cobrados se destinen al pago de las deudas avaladas por el contribuyente.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso
Disponible

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

14.50€

13.78€

+ Información

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022
Disponible

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información

Ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF
Disponible

Ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información

Socios de una cooperativa de trabajo asociado
Disponible

Socios de una cooperativa de trabajo asociado

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información