Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13535 de 27 de Marzo de 2015

Normativa

Arts. 20, 90 y  91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 26 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

 

Resumen

Tipo de gravamen aplicable a la compra de ascensores y aparatos salvaescaleras.

Cuestión

La consultante es una sociedad que realiza trabajos de rehabilitación para comunidades de propietarios, consistentes, entre otros, en la instalación de aparatos salva-escaleras, de elevadores y de ascensores, con el fin de suprimir barreras arquitectónicas. Los contratos se formalizan directamente entre la compareciente y la comunidad de propietarios destinataria de los trabajos. En el ámbito de esta actividad, adquiere ascensores, elevadores y aparatos salva-escaleras, que instala en las comunidades de propietarios.

Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la adquisición de los ascensores y de los aparatos salva-escaleras, y si el mismo varía si es la comunidad de propietarios quien adquiere los citados aparatos directamente al proveedor.

Descripción

1. Entrega de ascensores y de aparatos elevadores específicamente diseñados para su uso por personas con minusvalía.
Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 90 establece que: 'Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. (...).'.
A su vez, el artículo 91 de la NFIVA, en su redacción vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, establecía que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 6. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips. (...)'.
Hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, este tipo reducido del 10 por 100 resultaba aplicable a las entregas de aparatos o complementos que, por sus características y configuración objetiva, se destinaran esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad, entre los que se encontraban incluidos los aparatos elevadores especialmente diseñados para su uso por personas discapacitadas de cara a salvar barreras arquitectónicas.
Este tipo reducido no resultaba aplicable a las entregas de ascensores normalizados industrialmente a los que se realicen adaptaciones puntuales dirigidas a facilitar su empleo por parte de personas con discapacidad, ya que dichos ascensores no se encuentran específicamente diseñados para su utilización por personas con discapacidad, o movilidad reducida, sino que se trata de elevadores de uso general.
La aplicación de este tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA estaba condicionada al cumplimiento del requisito objetivo citado en los párrafos anteriores, es decir, al hecho de que se tratara de aparatos elevadores especialmente diseñados para su uso por parte de personas discapacitadas, de cara a salvar barreras arquitectónicas (aparatos o complementos que, por sus características y configuración objetiva, se destinaran esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad), y no de ascensores normalizados industrialmente de utilización general. De modo que, a estos efectos, resultaba irrelevante la condición del adquirente de los aparatos elevadores. En concreto, resultaba irrelevante si dichos aparatos eran adquiridos por el contratista, o directamente por la comunidad de propietarios en cuyo edificio se iban a instalar. Además, la aplicación de este tipo reducido tampoco estaba supeditada a la existencia de una persona con discapacidad en la escalera o comunidad.  
No obstante todo lo anterior, el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, 9 noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 5/2014, 11 junio, del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y la Norma Foral 1/2011, 24 marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha dado nueva redacción a este artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015.
Así, a partir de esa fecha, el citado artículo 91.Uno.1.6 de la NFIVA regula que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 6.º Los siguientes bienes: (...) c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Norma Foral, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado Dos.1 de este artículo. No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes. (...)'.
Asimismo, el mencionado Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, ha incorporado un nuevo apartado octavo al Anexo de la NFIVA, también con efectos desde el 1 de enero de 2015, en el que se recoge que: 'A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se considerará: (...) Octavo. Relación de bienes a que se refiere la letra c) del número 6 del número 1 del apartado Uno del artículo 91 de esta Norma Foral. (...) -Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo. (...).'
Esta modificación normativa trae causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 17 de enero de 2013,  asunto C-360-/2011, en la que el citado Tribunal concluyó que: '91. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide: 1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al aplicar un tipo reducido de impuesto sobre el valor añadido a: - las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos; - los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos; - los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas de los animales; -  los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados. (...)'.
De modo que, a partir del 1 de enero de 2015, se aplica el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA a las entregas de equipos médicos, aparatos y demás instrumental relacionados en el apartado octavo del anexo de la misma NFIVA que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. La aplicación de este tipo reducido no se extiende a la entrega de accesorios, recambios y piezas de repuesto de los citados bienes.
Entre los elementos enumerados en el apartado octavo del anexo de la NFIVA se encuentran las plataformas elevadoras, los ascensores para sillas de ruedas, los adaptadores de sillas en escaleras, las rampas portátiles y las barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
Al igual que se ha indicado más arriba en lo que respecta a la normativa vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, de la redacción del artículo 91.Uno.1.6º y del apartado octavo del anexo, ambos de la NFIVA, se deduce que estos dos preceptos recogen definiciones objetivas, de modo que la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 por el que se pregunta está supeditada al cumplimiento de la condición principal exigida en ellos. Es decir, que la aplicación de dicho tipo reducido está supeditada a la exigencia de que se trate de productos que, por sus características objetivas, estén específicamente diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para su uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, al margen de quién resulte ser el adquirente de los mismos.
Consecuentemente, en la actualidad, la aplicación de este tipo reducido sobre la entrega de las plataformas, de los ascensores, de los adaptadores, de las rampas y de las barras a que se refiere el apartado octavo del anexo de la NFIVA tampoco se encuentra condicionada por el hecho de que el adquirente sea el contratista que instale dichos elementos en el inmueble, o, directamente, la propia comunidad, ni está supeditada a que exista, al menos, una persona con discapacidad en la escalera.
Adicionalmente, en la medida en que la consultante instala los aparatos en cuestión en las comunidades de propietarios (tanto ascensores de uso general, como elevadores específicos para personas con discapacidad), y pregunta acerca de cuál sería el tipo de gravamen aplicable en los casos en los que sean las propias comunidades de propietarios quienes adquieran los repetidos ascensores y aparatos salva-escaleras directamente al proveedor, procede analizar la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra de rehabilitación de viviendas, o de renovación o reparación de las mismas.
 
2. Rehabilitación de edificaciones, o partes de las mismas, destinadas principalmente a viviendas.
Con respecto a las ejecuciones de obra de instalación de ascensores y/o de máquinas elevadoras para minusválidos en edificios de viviendas, el artículo 91.Uno.3, número 1º de la repetida NFIVA regula que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 3. Las siguientes operaciones: 1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización. (...).'.
De donde se deduce que procede la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 de este artículo 91.Uno.3, número 1º de la NFIVA cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1) que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra; 2) que se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en ellos por el sujeto pasivo que las efectúe.
A estos efectos, tiene la consideración de promotor, el propietario de los inmuebles que construya o rehabilite las edificaciones, o que contrate la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión 'contratos directamente formalizados' recogida en el artículo 91.Uno.3.1º de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita.
En lo que se refiere al concepto de rehabilitación, el artículo 20.Uno.22º de la NFIVA determina que: '22.º (...) B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables'.
Consecuentemente, el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de cumplirse simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada. En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se considera cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en la nueva redacción del artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, por obras conexas a las de rehabilitación se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
Con respecto al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran 'partes' de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.
Consecuentemente, de cara a determinar si unas obras tienen o no la consideración de rehabilitación, resulta necesario efectuar un análisis en dos fases:
1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por ciento del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en la nueva redacción del artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA. En concreto, se consideran obras análogas a las de rehabilitación las correspondientes a la instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Asimismo, por obras conexas a las de rehabilitación, se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si la cuantía total de las obras a que se refiera el proyecto excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación antes de su rehabilitación, excluido el importe correspondiente al suelo.
Las obras de instalación de elementos elevadores se consideran análogas a las de rehabilitación por expresa disposición legal. Consecuentemente, partiendo de que las operaciones objeto de consulta únicamente comprendan estas obras (de entrega e instalación de elevadores) y las conexas a ellas (por estar vinculadas de forma indisociable a la instalación de los ascensores y ser su importe conjunto inferior al de estas instalaciones), estaremos ante ejecuciones de obra que cumplen el requisito cualitativo para poder ser consideradas como obras de rehabilitación.
De modo que habría que analizar si la cuantía total de dichas operaciones excede del 25 por 100 del precio de adquisición del inmueble, o del verdadero valor previo de la edificación, excluido el importe correspondiente al suelo.
Consecuentemente, además de lo indicado en el punto anterior de esta respuesta (relativo a las entregas de aparatos elevadores específicamente diseñados para su uso por parte de personas con discapacidad o con deficiencias físicas), también tributan al tipo del 10 por 100 las ventas con instalación de ascensores y elevadores, en general, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA para ser consideradas como obras de rehabilitación de edificios o partes de los mismos destinados principalmente a viviendas, o que se realicen en el marco de un proyecto más amplio que cumpla estos requisitos, siempre que se contraten con el promotor de las citadas obras de rehabilitación.
Por lo tanto, en estos casos, para que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.3.1º de la NFIVA a la entrega de los aparatos elevadores, es necesario que los mismos sean entregados a las comunidades de propietarios (al promotor de las obras de rehabilitación) por el contratista que ejecute las obras necesarias para su instalación en el inmueble (en el supuesto planteado, por la consultante), y que, además, esta operación de entrega con instalación se lleve a cabo en las condiciones reseñadas en los párrafos anteriores. Todo ello, con independencia del tipo de gravamen que tenga que soportar el citado contratista por la adquisición de los aparatos de que se trate.
De modo que la mera entrega de los aparatos elevadores del proveedor de los mismos a las comunidades de propietarios, no puede beneficiarse del tipo reducido regulado en el artículo  91.Uno.3.1º de la NFIVA (sin perjuicio, no obstante, de lo indicado en el apartado anterior de esta respuesta).
 
3. Renovación y reparación de edificios o partes de los mismos destinados principalmente a viviendas.
En el supuesto de que, atendiendo a lo indicado en el punto anterior, las obras no puedan ser calificadas de rehabilitación, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2, número 10 de la NFIVA, de conformidad con el cual: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 10. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación. (...)'.
En consecuencia, el tipo reducido fijado en este artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA resulta de aplicación a la totalidad de las ejecuciones de obra de reparación o renovación de edificios o partes de los mismos destinados a vivienda (y no sólo a las de albañilería, como anteriormente), que cumplan los requisitos exigidos a estas operaciones.
Este tipo reducido se aplica tanto a las obras de reparación y renovación de las viviendas que integran los citados edificios, como a las de los propios edificios en su conjunto, a las de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en ellos, y a las de los garajes situados en los referidos edificios, siempre que se lleven a cabo en las condiciones legalmente exigidas, y tengan por destinatario a quien utiliza las viviendas para su uso particular, o a una comunidad de propietarios de viviendas, o mayoritariamente de viviendas (en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad).
En resumen, los requisitos exigibles para que las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios, o partes de los mismos, destinados a vivienda (no sólo de albañilería, sino también de cualquier otra naturaleza) tributen al tipo reducido del 10 por 100, son los siguientes: 1) que el destinatario de las obras sea una comunidad de propietarios de viviendas (entendidas como aquéllas en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad), o una persona física que no actúe como empresario o profesional y que utilice la vivienda a la que se refieran las mismas para su uso particular; 2) que la construcción o rehabilitación de la vivienda objeto de las obras haya concluido, al menos, dos años antes del inicio de estas últimas (de las obras); y 3) que quien realice las citadas obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, que su coste no exceda, actualmente, del 40 por 100 de la base imponible de la operación.
Con respecto al último de los requisitos mencionados en el párrafo anterior, esta Dirección General entiende que deben considerarse 'materiales aportados', todos los bienes corporales que queden incorporados físicamente al inmueble, directamente o previa transformación, pero no los que se empleen como medios de producción del empresario que ejecute la obra y no se incorporen a la misma (por ejemplo, la maquinaria, las herramientas, etc.). En particular, no se consideran 'materiales aportados' los andamios y las medidas auxiliares de seguridad que deba instalar el contratista.
Este límite cuantitativo al importe correspondiente a los materiales aportados por el empresario que ejecuta las obras (cuyo coste, como ya se ha dicho, no puede exceder del 40 por 100 de la base imponible de la operación), trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos reducidos a la: 'renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del suministro'.
Además, este límite debe ponerse en relación con lo previsto en el artículo 8.Dos.1º de la NFIVA, según el cual se califican como entregas de bienes (no como prestaciones de servicios) las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la NFIVA, cuando el empresario que ejecute las obras aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación. Así, en el citado artículo 8 Dos 1º de la NFIVA se recoge que: 'Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible'.
Si se supera este límite, las ejecuciones de obra de renovación o reparación reciben la calificación de entregas de bienes y, por consiguiente, tributan, todas ellas, al tipo del Impuesto correspondiente a los bienes de que se trate (con carácter general, al 21 por 100, salvo en lo que se refiere a las entregas de los bienes susceptibles de tributar a tipo reducido).
A estos efectos, no resulta ajustado a derecho diferenciar, dentro de una ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte de la misma correspondiente al servicio que lleve incorporada, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto, ya que, en estos casos, ambos elementos de la operación se encuentran tan estrechamente ligados entre sí que su desglose resultaría artificial.
Los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios son todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros, siempre que, como ya se ha indicado, se incorporen físicamente al inmueble con motivo de dichas obras. El coste de estos materiales es su precio de adquisición a terceros. En el caso particular de que dichos materiales sean producidos por el propio contribuyente, debe tomarse en cuenta su coste de producción.
El hecho de que el coste de los materiales aportados no supere el 40 por 100 del importe total de la obra, puede acreditarse a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) la valoración de las evidencias que, en su caso, puedan aportarse.
En lo que se refiere a los demás requisitos establecidos en el artículo 91 Uno.2.10 de la NFIVA, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: 'A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley'.
Particularmente, en el supuesto planteado, en lo que se refiere al coste de los ascensores en los casos en los que sea la consultante quien los adquiera a los proveedores para, posteriormente, instalarlos en los edificios de las comunidades de propietarios, dentro del coste de los materiales aportados por el contratista (por la compareciente) deberá computarse el precio de adquisición de dichos ascensores a terceros (a los referidos proveedores), de cara a verificar si se cumple el último de los requisitos mencionados en el artículo  91.Uno.2, número 10º de la NFIVA.
Cuestión diferente es si, tal y como se plantea en el escrito presentado, las comunidades de propietarios (promotoras de las obras) son quienes contratan directamente la compra de los ascensores con un tercero (con los proveedores) distinto del contratista que vaya a realizar las obras de instalación (distinto de la sociedad consultante). En cuyo caso, al tratarse de dos operaciones diferentes (una de compra de los aparatos elevadores, y otra de instalación de los mismos), contratadas con sujetos pasivos diferentes, dichos aparatos no deberán computarse entre los materiales aportados por quien ejecuta las obras de instalación. De modo que, en este supuesto, cada una de esas dos operaciones (de compra de los aparatos, por un lado, y de instalación de los mismos, por el otro), debe tributar al tipo que les corresponda individualmente consideradas.
Consecuentemente, además de lo indicado en los dos puntos anteriores de esta respuesta (relativos a las entregas de aparatos elevadores específicamente diseñados para su uso por parte de personas con discapacidad o con deficiencias físicas, y a las ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones principalmente destinadas a vivienda), también tributan al tipo del 10 por 100 las ventas con instalación de aparatos elevadores que reúnan las condiciones exigidas en el artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA.
Concretamente, en un supuesto como el planteado, para que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por 100 correspondiente a las ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: a) que el destinatario de la operación sea una comunidad de propietarios de viviendas, o mayoritariamente de viviendas (en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad), o una persona física que no actúe como empresario o profesional y que utilice el inmueble en cuestión para su uso particular; b) que la construcción o rehabilitación de la vivienda en la que se instale el aparato elevador haya concluido, al menos, con dos años de anterioridad al inicio de las obras; y c) que el coste de los materiales aportados por la entidad consultante (incluido el relativo a los aparatos que suministre) no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación.
Por lo tanto, en estos casos, para que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA a la venta de los aparatos elevadores, es necesario que los mismos sean entregados a las comunidades de propietarios por el contratista que ejecute las obras necesarias para su instalación en el inmueble (en el supuesto planteado, por la consultante), y que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello en dicho precepto (en especial, el relativo al coste de los materiales aportados por quien ejecute las obras). Todo ello, con independencia del tipo de gravamen que tenga que soportar el citado contratista por la adquisición de los aparatos de que se trate.
De forma que la mera entrega de los aparatos elevadores del proveedor a las comunidades de propietarios, no puede beneficiarse del tipo reducido regulado en el artículo  91.Uno.2.10 de la NFIVA (sin perjuicio, no obstante, de lo aclarado en el punto 1 anterior de esta respuesta).
No obstante, en estos supuestos, de adquisición directa de los aparatos elevadores por parte de las comunidades de propietarios, las ejecuciones de obra de instalación de los mismos en el inmueble pueden acogerse al tipo reducido del 10 por 100 regulado en el artículo 91.Uno.2.10º de la NFIVA, si cumplen los requisitos exigidos para ello. En cuyo caso, al tratarse de dos operaciones diferentes (una de compra de los aparatos elevadores, y otra de instalación de los mismos), contratadas con sujetos pasivos diferentes (cada una de las cuales tributará conforme a las reglas que les resulten específicamente aplicables), dichos aparatos elevadores no deben computarse entre los materiales aportados por quien ejecute las obras de instalación.