Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13558 de 27 de Marzo de 2015

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 27 de Marzo de 2015

Normativa

Arts. 6, 9, 15, 16 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts. 7, 16 y 106 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Arts. 103 y 106 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

Exención de indemnización por despido por causas objetivas

Cuestión

En 2014, la consultante percibió una indemnización de 42.379,71 euros, como consecuencia de su despido por causas objetivas. De este importe, 22.308,09 euros corresponden a la indemnización prevista con carácter obligatorio en el artículo 53 del Estatuto de los Trabajadores (despido por causas objetivas). El resto (20.071,62 euros) deriva de un complemento que le abonó la empresa, con objeto de reconocerle una indemnización total de 39 días de salario bruto por cada año de servicio, con un tope máximo de 26 mensualidades, hasta el 12 de febrero de 2012, excluido, y de 33 días de salario por año de servicio, sin tope, desde el 12 de febrero de 2012, incluido, hasta la fecha de la efectiva extinción.

Desea conocer el tratamiento tributario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización que ha recibido, tanto en lo que se refiere a la parte de la misma correspondiente al importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (20 días por año trabajado con un máximo de 12 mensualidades), como al exceso.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se define qué debe entenderse por rendimientos del trabajo a estos efectos. Así, este artículo 15 de la NFIRPF regula que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.
A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.
Consecuentemente, la indemnización percibida por el despido o cese de la relación laboral tiene la consideración de rendimiento del trabajo de naturaleza dineraria, y se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizarlos conjuntamente con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece lo siguiente: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en virtud del que: 'El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad la participación sea igual o superior al 25 por 100 o al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización'.
Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.
Sin embargo, en los supuestos de despidos colectivos realizados según lo previsto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, así como de extinciones de contratos producidas por los motivos recogidos en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, debidos, en ambos casos, a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor, el límite exento se incrementa, de modo que se halla exenta la parte de la indemnización percibida por el empleado que no supere los límites fijados con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente, con un máximo de 180.000 euros por despido o cese.
A todos estos efectos, el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, define qué debe entenderse por despido colectivo y cuáles son las causas (económicas, técnicas, organizativas, de producción, y de fuerza mayor) que lo justifican. En concreto, dicho precepto determina que: 'A efectos de lo dispuesto en la presente Ley se entenderá por despido colectivo la extinción de contratos de trabajo fundada en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción cuando, en un período de noventa días, la extinción afecte al menos a: a) Diez trabajadores, en las empresas que ocupen menos de cien trabajadores. b) El 10 por ciento del número de trabajadores de la empresa en aquéllas que ocupen entre cien y trescientos trabajadores. c) Treinta trabajadores en las empresas que ocupen más de trescientos trabajadores. Se entiende que concurren causas económicas cuando de los resultados de la empresa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución persistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas. En todo caso, se entenderá que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior. Se entiende que concurren causas técnicas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los medios o instrumentos de producción; causas organizativas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción y causas productivas cuando se produzcan cambios, entre otros, en la demanda de los productos o servicios que la empresa pretende colocar en el mercado. Se entenderá igualmente como despido colectivo la extinción de los contratos de trabajo que afecten a la totalidad de la plantilla de la empresa, siempre que el número de trabajadores afectados sea superior a cinco, cuando aquél se produzca como consecuencia de la cesación total de su actividad empresarial fundada en las mismas causas anteriormente señaladas. (...) 7. La existencia de fuerza mayor, como causa motivadora de la extinción de los contratos de trabajo, deberá ser constatada por la autoridad laboral, cualquiera que sea el número de los trabajadores afectados, previo procedimiento tramitado conforme a lo dispuesto en este apartado y en sus disposiciones de desarrollo reglamentario. (...)'.
Por su parte, el artículo 52 del mismo Estatuto de los Trabajadores, relativo a la extinción individual de los contratos por causas objetivas, indica que: 'El contrato podrá extinguirse: a) Por ineptitud del trabajador conocida o sobrevenida con posterioridad a su colocación efectiva en la empresa. (...) b) Por falta de adaptación del trabajador a las modificaciones técnicas operadas en su puesto de trabajo, cuando dichos cambios sean razonables. (...) c) Cuando concurra alguna de las causas previstas en el artículo 51.1 de esta Ley y la extinción afecte a un número inferior al establecido en el mismo. Los representantes de los trabajadores tendrán prioridad de permanencia en la empresa en el supuesto al que se refiere este apartado. d) Por faltas de asistencia al trabajo, aun justificadas pero intermitentes, que alcancen el 20% de las jornadas hábiles en dos meses consecutivos siempre que el total de faltas de asistencia en los doce meses anteriores alcance el cinco por ciento de las jornadas hábiles, o el 25% en cuatro meses discontinuos dentro de un período de doce meses. (...)'.
De modo que, en los supuestos de extinciones de contratos por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor del artículo 52 c) del Estatuto de los Trabajadores, se encuentra exenta la parte de la indemnización percibida por el empleado que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el citado Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, con un máximo adicional de 180.000 €.
Sobre este particular, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, prevé, con carácter general (para los contratos indefinidos que no se encuentren sujetos a regulación especial), que: '1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. (...)'.
Este precepto debe completarse con lo indicado en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral, según la cual: '1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso. 3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley'.
A este respecto, el 10 de febrero de 2012, se aprobó la reforma laboral mediante Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero (ratificada por la citada Ley 3/2012, de 6 de julio), con entrada en vigor el 12 de febrero de ese mismo año. Dicha reforma laboral modificó, entre otras cuestiones, el importe de la indemnización legalmente establecida, con carácter general, para los casos de despido improcedente. No obstante, conforme a lo indicado en la disposición transitoria 5ª, tanto del Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, como de la Ley 3/2012, de 6 de julio, la indemnización por despido improcedente que corresponde a los contratos formalizados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma (el 12 de febrero de 2012) se calcula a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha (al 12 de febrero de 2012), prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante de estas operaciones no puede ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resulte un número de días superior, en cuyo caso se aplica éste como importe indemnizatorio máximo, sin que, en ningún caso, pueda exceder de 42 mensualidades.
De modo que, en definitiva, en el caso de despido por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, la renta objeto de consulta estará íntegramente exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que su importe no supere el menor de los siguientes importes: a) la cuantía establecida en la normativa laboral para el despido improcedente (prevista, con carácter general, en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio); y b) 180.000 €, con independencia de cómo se abonen.
Por el contrario, en los supuestos recogidos en las letras a), b) y d) del citado artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, la indemnización percibida estará exenta hasta un importe máximo igual a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que, por tanto, se eleve el límite de la exención, y de nuevo con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros.
A este respecto, el artículo 53 del Estatuto de los Trabajadores fija la cuantía de la indemnización para los supuestos de despidos objetivos, en veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades. En particular, el citado artículo 53 del Estatuto de los Trabajadores prevé que: '1. La adopción del acuerdo de extinción al amparo de lo prevenido en el artículo anterior exige la observancia de los requisitos siguientes: a) Comunicación escrita al trabajador expresando la causa. b) Poner a disposición del trabajador, simultáneamente a la entrega de la comunicación escrita, la indemnización de veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de doce mensualidades. (...)'.
En el escrito presentado únicamente se indica que la consultante fue despedida por causas objetivas, sin explicitar en cuál de los supuestos del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores se encontraba. En el supuesto de que hubiera sido despedida por alguno de los motivos a que se refiere la letra c) del citado artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, estará exenta la indemnización recibida hasta el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, con un máximo de 180.000 euros. En caso de que no estuviera en ninguno de los supuestos de esta letra c) del repetido artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, la indemnización estará exenta hasta el importe máximo establecido en el Estatuto de los Trabajadores para el despido por causas objetivas, también con un máximo de 180.000 euros.
Las cantidades que, en su caso, se cobren por encima de los límites de la exención (los importes que no puedan considerarse exentos según todo lo anterior), tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellas cabe aplicar los porcentajes de integración del 60 ó del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que se perciban en forma de capital, y que el contribuyente haya trabajado durante más de 2 ó 5 años, respectivamente, para la entidad que le despide. La cuantía de los rendimientos sobre los que cabe aplicar estos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 €.
En concreto, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)'.
A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.
De cara a acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de la exención puede utilizarse cualquier medio de prueba admitido en derecho. No obstante, a este respecto, ha de tenerse especialmente en cuenta lo indicado en el artículo 106.4 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, de conformidad con el cual: '(...) 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'. Siendo así que la presentación de los resúmenes anuales de retenciones es una de las obligaciones de suministro a que se refiere el artículo 92 de la NFGT.
Sobre este particular, el artículo 106 del RIRPF señala que el retenedor debe presentar un resumen anual de las retenciones practicadas en el año inmediato anterior, consignando en él, entre otros datos, el importe y la naturaleza de las rentas abonadas a cada perceptor, incluidas las exentas. Este mismo artículo 106 del RIRPF indica que los retenedores deben expedir certificación acreditativa a favor del contribuyente de las retenciones practicadas, así como de los demás datos a él referidos que deban incluir en el citado resumen anual (en el que, como se ha señalado, ha de consignarse la naturaleza de las rentas abonadas).
En consecuencia, la entidad pagadora debe calificar los rendimientos que abona a sus empleados, con objeto de practicar, o no, sobre ellos, las retenciones que procedan, de presentar los oportunos resúmenes anuales, y de expedir las certificaciones correspondientes.
Esta calificación, así otorgada, no vincula al contribuyente, quien puede dar a las rentas que perciba la calificación que entienda oportuna, asumiendo, eso sí, en ese caso, la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos para ello, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo la valoración de las evidencias que, en su caso, se aporten a los órganos de gestión e inspección, competentes para la aplicación de los tributos.
Todo ello, según lo previsto en el artículo 103 de la NFGT, en el que se indica que: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al párrafo anterior, al procedimiento que corresponda. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos. (...)'.
Rendimientos del trabajo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Despido colectivo
Causas económicas
Indemnización por despido
Fuerza mayor
Despido improcedente
Despido por causas objetivas
Cese del trabajador
Ejecución de la sentencia
Extinción del contrato de trabajo
Sociedad cooperativa
Prestación de servicios
Cuantía de la indemnización
Reforma laboral
Salario bruto
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Jornadas hábiles
Prueba en contrario
Premios
Actividad laboral
Indemnización por despido improcedente
Valores admitidos a negociación
Impuesto sobre sociedades
Instrumentos financieros
Causas económicas, técnicas, organizativas y de producción
Causas técnicas
Causas organizativas
Actividades empresariales
Autoridad laboral
Causas de producción
Ineptitud del trabajador
Faltas de asistencia al trabajo
Prioridad de permanencia en la empresa
Representación de los trabajadores
Puesto de trabajo
Readmisión del trabajador
Contrato indefinido
Notificación de la sentencia