Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13575 de 08 de Mayo de 2015

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 08 de Mayo de 2015

Normativa

Resumen

Rendimientos de actividades económicas. Estimación directa.

Cuestión

El consultante plantea diversas cuestiones relativas a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desea conocer cómo se calcula el rendimiento de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, quiere saber si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas y soportadas forman parte de los ingresos y los gastos de la actividad, respectivamente.

Descripción

En lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 24 indica que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. (...)'.
A lo que el artículo 25 de la NFIRPF añade que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)'.
De manera que la normativa vigente desde el pasado 1 de enero de 2014 regula que el rendimiento neto de actividades económicas debe calcularse, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva. En particular, una de las modificaciones más importantes introducidas por la NFIRPF en vigor (aplicable desde el pasado 1 de enero de 2014), es la eliminación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas.
Así, en lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de la actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la repetida NFIRPF regula que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25  de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)'.
Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF, ninguna de las cuales afecta al tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa declara que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterior y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo'.
De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativas a determinados vehículos), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10% del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba citado.
Consecuentemente, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades de cara al cálculo de la base imponible.
Sobre este particular, el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), establece que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.
Dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF en este ámbito, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de ingresos o gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y deberán ser tomados en consideración, o podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal. Adicionalmente, también salvo que exista alguna especificidad de carácter tributario, en el ámbito de las actividades económicas, los elementos patrimoniales se valoran de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio y en sus disposiciones de desarrollo.
De modo que, concretamente, en lo que se refiere a la cuestión planteada, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas y soportadas por el contribuyente formarán parte de los ingresos y de los gastos de su actividad sólo cuando tengan esta consideración (de ingresos y gastos) en el ámbito contable.
A este respecto, en la Norma de Registro y Valoración 14ª de la Parte Segunda del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, relativa a la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto General Indirecto Canario y de otros impuestos indirectos, se indica que: 'El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes. Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios'.
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración 16ª también de la Parte Segunda del citado PGCPYME, referida a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, señala que: '1. Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. (...) Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el Impuesto sobre el Valor Añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. (...)'.
Por último, la Norma de Registro y Valoración 12ª de la repetida Parte Segunda del PGCPYME establece, con respecto a las existencias, que: '1. Valoración inicial. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. (...)'.
De donde se deduce que, como regla general, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por el contribuyente no forman parte de sus ingresos, mientras que las cuotas soportadas deducibles, o recuperables directamente de la Hacienda Pública, conforme a lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, no forman parte de sus gastos.
Por último, el tratamiento a efectos contables y, en consecuencia, fiscales del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los sujetos pasivos acogidos a determinados regímenes especiales de este último tributo se encuentra recogido en la Resolución de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario, y en la Consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) número 2 del BOICAC 56, de diciembre de 2003.
Concretamente, en la citada Resolución de 20 de enero de 1997, se indica que: 'Segunda. Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. 2.1 Las empresas que, de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca aplicarán los siguientes criterios: a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas. b) La compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución. 2.2 Las empresas obligadas a satisfacer la compensación en sus adquisiciones de bienes, a sujetos a los que resulta aplicable el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, registrarán ésta como mayor importe del impuesto soportado, aplicando los criterios establecidos en la norma 15 de valoración, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, así como, en su caso, los criterios establecidos en esta Resolución. Tercera. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 3.1 Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo realicen operaciones susceptibles de estar sometidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, aplicarán los siguientes criterios: a) El impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes que sean susceptibles de ser transmitidos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. b) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora del tributo en relación con este régimen se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación. 3.2 Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 4770 «IVA repercutido» o, en su caso, la cuenta 4777 «IGIC repercutido», contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario. A estos efectos, se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto, calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre, de acuerdo con los criterios anteriores. Cuarta. Régimen especial de las agencias de viaje. 4.1 Las empresas que, de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial de agencias de viaje aplicarán los siguientes criterios: a) El impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios, que efectuadas en la realización de los viajes redunden directamente en beneficio del viajero, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. b) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de las agencias de viajes se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación. 4.2 Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 4770 «IVA repercutido» o, en su caso, la cuenta 4777 «IGIC repercutido», contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario. A estos efectos, se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto, calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores. Quinta. Régimen especial del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 5.2 Régimen especial del recargo de equivalencia.-Las empresas que, de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia, aplicarán los siguientes criterios: a) El impuesto soportado y el recargo de equivalencia correspondiente a las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial del recargo de equivalencia formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas. b) El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial del recargo de equivalencia formará parte del importe del ingreso correspondiente. (...)'.
Mientras que en la Consulta del ICAC número 2 del BOICAC 56, de diciembre de 2003, correspondiente al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se especifica que: 'El tratamiento contable de los Regímenes Especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario se encuentra recogido en la Resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. No obstante, tras las modificaciones sufridas en la regulación específica de ambos tributos, el tratamiento contable contenido en dicha Resolución resulta parcialmente inaplicable. En este sentido, para la contabilización de las operaciones sometidas al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario resultarán de aplicación los siguientes criterios: 1. El impuesto soportado por las operaciones corrientes relativas a bienes y servicios afectados a la actividad, comprendidas en la normativa del tributo para el régimen simplificado, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas. El impuesto soportado en operaciones excluidas del régimen simplificado, en cuanto resulte deducible de acuerdo a la normativa del tributo, no formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. 2. El impuesto repercutido con motivo de la realización de las operaciones comprendidas en el régimen simplificado, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación, excepto para las operaciones excluidas de dicho régimen. 3. Se entiende por operaciones excluidas del régimen simplificado aquellas que, estando establecidas taxativamente por ley, incrementan o disminuyen la cuota derivada del régimen simplificado. 4. Al final de cada período de liquidación, la cuota derivada del régimen simplificado se contabilizará como un gasto, para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de la Resolución de 20 de enero de 1997. 5. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el gasto correspondiente hasta la fecha de cierre. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, ajustándose la cifra de ingresos por dicho importe, pudiéndose emplear como contrapartida la cuenta a que se refiere la norma octava de la Resolución de 20 de enero de 1997. En cuanto a los movimientos de las subcuentas 6371. Régimen Simplificado, IVA y 6372. Régimen simplificado, IGIC, se cargarán por el importe de la cuota derivada del régimen simplificado con abono a las cuentas 472 y 473'.
Estimación directa
Impuesto sobre el Valor Añadido
Rendimientos netos
Estimación directa simplificada
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rendimientos netos de actividades económicas
Impuesto sobre sociedades
Impuesto general indirecto canario
Actividades económicas
Cuota del IVA
Impuestos indirectos
Estimación objetiva
Prestación de servicios
Método de estimación directa normal
Pesca
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Afectación de elementos patrimoniales
Normas de Registro y Valoración
Rendimientos de actividades económicas
Rendimientos de las actividades extractivas
Activo no corriente
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Cifra de negocios
Determinación de la base imponible
Auditoría de cuentas
Régimen recargo de equivalencia
Gastos deducibles
Entrega de bienes
Rendimiento neto previo
Elementos patrimoniales
Imputación temporal
Cuentas anuales
Cuenta de pérdidas y ganancias
Bienes usados
Cantidad neta
Activo corriente
Bienes de inversión
Valor razonable
Impuestos especiales
Importaciones de bienes

Real Decreto 1515/2007 de 16 de Nov (Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables especificos para microempresas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 279 Fecha de Publicación: 21/11/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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