Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13588 de 08 de Mayo de 2015
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13588 de 08 de Mayo de 2015

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 08/05/2015

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Normativa

Arts. 11, 2454 y 55 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts. 81 y 94 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Arts. 1, 2 y 6 del Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo.

Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril.

Resumen

Academia de idiomas que imparte clases a domicilio

Cuestión

La sociedad civil consultante imparte cursos de inglés, para lo que dispone de un local propio (una academia) y de trabajadores contratados por cuenta ajena, y figura dada de alta en el epígrafe 1.93390 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Según afirma, la mayor parte de los servicios los presta en la academia, si bien, en el caso de algunos clientes con personalidad jurídica (empresas), también imparte clases en sus instalaciones.

Desea saber si debe darse de alta en algún epígrafe correspondiente al desarrollo de actividades profesionales de las Tarifas del Impuesto sobre el Actividades Económicas, y si debe soportar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por los servicios de enseñanza que presta en las instalaciones de sus clientes.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, según el cual: '1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)'.
A lo que el artículo 2 de la misma NFIAE añade que: '1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las Tarifas del Impuesto'.
Mientras que el artículo 6 de esta NFIAE establece que: 'Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia siempre que realicen en el Territorio Histórico de Bizkaia cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible'.
La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio de una actividad económica, entendida ésta como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De donde se deduce que, si una persona física o jurídica, o una entidad carente de personalidad jurídica, desarrolla actividades empresariales, profesionales o artísticas, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se constituye en sujeto pasivo y queda sometida al Impuesto sobre Actividades Económicas por todas las actividades que realice en estas condiciones (con independencia de que esté exenta del Impuesto, o no).
Estos preceptos se encuentran desarrollados en las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, en las que se indica que: 'Regla 2ª: Ejercicio de las actividades gravadas. El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa. Regla 3ª: Concepto de las Actividades Económicas. 1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas. 3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad o análoga de la Sección 1ª de aquéllas. (...) Regla 4ª: Facultades. 1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que la Norma Foral reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa. (...)'.
De modo que la entidad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, y estará obligada a figurar de alta en las rúbricas correspondientes a todas y cada una de las actividades que realice, en la medida en que supongan la ordenación por su cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea la materia que imparta, quien desarrolla personalmente la actividad, actuando por cuenta propia. Por el contrario, se entiende que estamos ante un empresario a efectos del Impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerce, no como una manifestación de la capacidad personal del contribuyente, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de quien imparte las materias en cuestión (es decir, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante).
Si es el contribuyente quien realiza él, directa y personalmente, la actividad de enseñanza, nos encontraremos ante un profesional en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas. Mientras que si esta actividad se ejerce en el seno de una organización, como una academia, un centro de estudios, etc., el elemento de profesionalidad vinculado a la persona del profesor desaparece, para dar paso a una situación de carácter empresarial.
Con lo que, en definitiva, en el supuesto planteado debe entenderse que la entidad compareciente desarrolla su actividad con carácter empresarial, en la medida en que, para ello, ordena por cuenta propia recursos materiales y humanos, con el fin de intervenir en la prestación de los servicios que lleva a cabo (de enseñanza), de forma que no se observa en ella el elemento individual y personal propio de las actividades profesionales.
Además, debe tenerse en cuenta que, tal y como expresamente se indica en la regla 3ª de las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, las personas jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 34.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (entre las que se encuentran las sociedades civiles) deben matricularse en los epígrafes de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto correspondientes a las actividades que realicen (relativo a las actividades empresariales, comerciales o industriales), aun cuando éstas (las actividades que realicen) tengan carácter profesional por naturaleza (y, por lo tanto, se encuentren clasificadas en la Sección 2ª de las repetidas Tarifas).
En cuanto a la clasificación de la actividad de enseñanza de idiomas dentro de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, procede indicar que la misma dependerá si los servicios se prestan en establecimiento permanente, o fuera de establecimiento permanente.
Así, las actividades empresariales de enseñanza de idiomas se clasifican en el epígrafe 933.9 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.') cuando la formación se imparta en un establecimiento permanente (en el caso planteado, en la academia).
No obstante, si también se ejerce la actividad de enseñanza fuera de establecimiento permanente, mediante el desplazamiento de profesores a los domicilios, locales o empresas de los alumnos, para impartir allí los cursos de que se trate, la entidad deberá figurar de alta, además, en el Grupo 934, también de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Enseñanza fuera de establecimiento permanente'), donde se clasifican las actividades empresariales de enseñanza en general desarrolladas fuera de un local, centro de estudios o academia determinado (es decir, los servicios de enseñanza prestados a domicilio, en empresas, instituciones, etc.).
 
2) En lo que se refiere a la obligación de soportar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los servicios de enseñanza que se prestan en las instalaciones de los clientes, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 24 establece que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.
De donde se deduce que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.  
Además, toda vez que la entidad consultante es una sociedad civil, debe atenderse a lo previsto en el  artículo 11 de la misma NFIRPF, donde se recoge que: '1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...)'.
Esta disposición se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 54 de la NFIRPF, según el cual: 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. No obstante, los rendimientos atribuidos tendrán la calificación de rendimientos del capital para los socios, herederos, comuneros o partícipes que no realicen la mencionada intervención y su participación en la entidad se limite a la mera aportación de un capital. En este supuesto se considerará que el rendimiento imputable es, como máximo, del 15 por 100 del capital aportado. (...)'
A lo que el artículo 55 de la misma NFIRPF añade que: '2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas. (...)'.
Adicionalmente, en lo que respecta a la obligación de soportar retención sobre las cantidades abonadas por las personas o entidades obligadas a retener, el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 abril, determina que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: -Los rendimientos de actividades profesionales. -Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. -Los rendimientos de actividades forestales. ?Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el número 2º del apartado 6 del artículo 94 de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. (...)'.
De forma que, con carácter general, los rendimientos de actividades empresariales no se encuentran sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que los rendimientos de actividades profesionales sí lo están.
Asimismo, los rendimientos de actividades profesionales percibidos por las entidades en atribución de rentas (entre las que se incluyen las sociedades civiles) quedan sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo a la naturaleza de las citadas actividades, con independencia de que las entidades que los obtengan deban darse de alta en un epígrafe propio de las actividades empresariales de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tal y como se ha aclarado en el punto anterior de esta respuesta.
En este ámbito, el artículo 94 del, ya citado, RIRPF desarrolla que: '(...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales: a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades clasificadas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril. b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por: (...) 3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial. (...)'.
De acuerdo con lo indicado en este precepto, la prestación de servicios de enseñanza a través de academias o de establecimientos propios tiene la consideración de actividad empresarial en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que los servicios de enseñanza prestados por profesores, en su domicilio, o en casas o establecimientos ajenos se califican como profesionales.
Esta Dirección General entiende que lo previsto en el número 3º de la letra b) de este artículo 94.2 del RIRPF, debe ser interpretado de acuerdo con lo explicado en el punto anterior de esta respuesta (relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas).
Consecuentemente, en el supuesto planteado, ha de entenderse que los servicios de enseñanza que presta la entidad consultante tienen carácter empresarial (y no profesional), en la medida en que, para llevarlos a cabo, dispone de los medios materiales y humanos que conforman la academia con la que cuenta, a través de los cuales, presumiblemente, organiza los cursos, fija los temarios, elabora la documentación necesaria, distribuye las tareas entre los profesores que integran su plantilla, establece las relaciones con los clientes, etc., e imparte la mayor parte de las horas lectivas. De manera que, en este caso, el elemento individual y personal propio de las actividades profesionales de enseñanza se encuentra desvirtuado y cede ante la organización empresarial existente. Todo ello, con independencia de que una parte (no principal, ni mayoritaria) de las clases se imparta fuera de las aulas propias de la entidad.
Con lo que, en definitiva, esta Dirección General entiende que los servicios de enseñanza que presta la entidad consultante no deben quedar sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando la misma (la retención) se fije por aplicación de la normativa vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia, con independencia de que las clases de que se trate se impartan en la academia con la que cuenta a estos efectos (en la que da la mayor parte de los cursos), o en las instalaciones de los clientes.

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