Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13652 de 30 de Julio de 2015

Normativa

Arts. 1, 3 y 6 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio.

Arts. 1, 40, 42, 43 y 91 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts. 18, 19, 20, 21, 24 y disposición adicional séptima de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

Arts. 40, 42 y 57 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo

Resumen

Donación a una congregación religiosa

Cuestión

La consultante es una religiosa que tiene intención de aportar a la congregación a la que pertenece la herencia que recibió de sus padres en 2006.

Desea conocer la tributación correspondiente a la donación planteada.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), en vigor desde el pasado 1 de abril de 2015, cuyo artículo 1 establece que: 'El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Norma Foral'.
En estos mismos términos se manifestaba el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, vigente hasta el pasado 31 de marzo de 2015.
Con lo que la donación que pretende realizar la consultante no quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la medida en que el donatario, quien recibe a título gratuito los bienes y derechos objeto de la misma, no es una persona física, sino una persona jurídica, que, en su caso, estará sometida al Impuesto sobre Sociedades.
La citada transmisión de bienes y derechos a título gratuito tampoco quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, toda vez que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados NFITPAJD), esta modalidad del Impuesto únicamente grava las transmisiones a título oneroso (no a las que se lleven a cabo a título lucrativo).
No obstante, cabe la posibilidad de que la donación se formalice, o deba formalizarse, en escritura pública, y de que entre los elementos donados se encuentren bienes o derechos inscribibles, particularmente, en el Registro de la Propiedad. Por lo que procede atender a lo establecido en el artículo 40 de la  citada NFITPAJD, relativo a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en el que se recoge que: 'Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral'.
Este artículo 43 de la NFITPAJD, relativo a la cuota fija, dispone que: 'Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante'.
Por su parte, el artículo 44 de la NFITPAJD, referido a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados correspondiente a los documentos notariales, prevé que: '1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral.'
En un caso como el planteado, sería la congregación religiosa beneficiaria de la donación quien ostentaría la condición de sujeto pasivo de esta modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal y como se deduce de lo establecido en el artículo 42 de la citada NFITPAJD, el cual estipula que: 'Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario. En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto'.
No obstante lo anterior, resultaría de aplicación la exención subjetiva recogida en el artículo 57 de la NFITPAJD, donde se prevé que: 'Gozarán de exención subjetiva en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes entidades: (...) 2. Las entidades sin fines lucrativos, de acuerdo con la normativa reguladora del Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo correspondiente. Para la acreditación del derecho a la exención de las entidades del párrafo anterior, deberá acompañarse a la autoliquidación del Impuesto copia del certificado vigente en el momento de la realización del hecho imponible regulado en el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. (...) 4. La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español. (...)'.
A este respecto, el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, hace referencia a la Santa Sede, a la Conferencia Episcopal, a las diócesis, a las parroquias y otras circunscripciones territoriales, a las órdenes y congregaciones religiosas y a los institutos de vida consagrada y sus provincias y casas.
Según los datos aportados, la entidad donataria es una congregación religiosa de la Iglesia Católica de las mencionadas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, a la que, como tal, le resultaría de aplicación la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del artículo 57.4 de la NFITPAJD. Esta exención no afecta a la denominada cuota fija de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto del artículo 43 de la NFITPAJD (de 0,15 euros por folio), tal y como se señala en el apartado 2 artículo 56 de la repetida NFITPAJD, en virtud del cual: '2. Los beneficios fiscales a que se refiere el apartado anterior de este artículo no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a las escrituras, actas o testimonios notariales gravados en virtud de lo dispuesto en el artículo 43 de la presente Norma Foral'.
En lo que se refiere a las eventuales consecuencias tributarias de la donación para la religiosa consultante, procede atender a lo dispuesto en el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
De donde se deduce que la transmisión por parte de la consultante a la congregación religiosa de los bienes y derechos (distintos del dinero) que recibió en herencia constituye una alteración en la composición de su patrimonio que puede dar lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales se cuantificarán, en su caso, según lo dispuesto en los artículos 44, 45, y 46 de la NFIRPF.
Así, el artículo 44 de la NFIRPF determina que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 45 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente (...)'. A lo que el artículo 46 de la misma NFIRPF añade que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...)'.
De todo lo cual se desprende que las rentas generadas como consecuencia de la donación a la congregación religiosa de los bienes y derechos recibidos en herencia se cuantificará por diferencia entre: a) el valor de transmisión de los mismos (en concreto, entre el valor real de los citados bienes y derechos a la fecha de la donación), menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por la consultante; y b) sus respectivos valores de adquisición (para cuya determinación habrá que tener en cuenta las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
No obstante, las pérdidas patrimoniales que puedan resultar de estos cálculos no serán computables, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)'.
Adicionalmente, en lo que respecta a las ganancias que puedan generarse por este motivo, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 42 de la NFIRPF, el cual añade a todo lo anterior que: 'Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: a)  Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 91 de esta Norma Foral. (...)'.
Por su parte, este artículo 91 de la NFIRPF, al que se refiere el artículo 42 del mismo texto legal, declara que: '1.  Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones previstas para este Impuesto en las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 2.  La base de la deducción a que se refiere este artículo no podrá exceder del 30 por 100 de la base liquidable de este Impuesto. 3.  Únicamente podrán aplicar la deducción prevista en el presente artículo aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra d) del artículo 116 de esta Norma Foral. No obstante, cuando la entidad donataria no presente el modelo informativo citado en el párrafo anterior, el contribuyente podrá aplicar la deducción regulada en el presente artículo cuando aporte el correspondiente certificado acreditativo del donativo así como cargo bancario que justifique el pago.'
De la lectura de estos preceptos se puede concluir que la donación de todo tipo de bienes y derechos, distintos del dinero, efectuada por una persona física genera una variación en su patrimonio que puede dar lugar a una renta (a una ganancia o a una pérdida) sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, las rentas negativas (pérdidas patrimoniales) que se pongan de manifiesto por este motivo no resultan computables (artículo 43 c) de la NFIRPF). Además, las ganancias generadas por esta misma razón se encuentran exentas de gravamen, en los casos en los que la transmisión lucrativa se realiza en beneficio de una entidad beneficiaria del mecenazgo (artículo 42 a) de la NFIRPF).
Para determinar si la adquirente es una entidad beneficiaria del mecenazgo, o no, a los efectos de lo establecido en los artículos 42 a) y 91 de la NFIRPF, procede atender a lo dispuesto en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en cuyo Título III se regulan los incentivos fiscales al mecenazgo. Concretamente, el artículo 18 de esta Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, determina que: 'Los incentivos fiscales previstos en el presente Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Norma Foral. (...)'.
En el citado Título II de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero (artículos 4 a 17), se recoge el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos. En particular, se definen las entidades sin fines lucrativos (artículos 4 y 5), se concreta el lugar de su domicilio fiscal (artículo 6) y se desarrolla su régimen fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y de los tributos locales (artículos 7 a 17).
Además, ha de tenerse en cuenta lo indicado en la disposición adicional séptima de la misma Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, donde se señala que: '1. El régimen previsto en los artículos 7 a 17, ambos inclusive, de esta Norma Foral será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la Disposición Adicional anterior. (...) 3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, (...), serán consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 18 a 26, ambos inclusive, de esta Norma Foral'.
A este respecto, como ya se ha señalado más arriba, el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, hace referencia a la Santa Sede, a la Conferencia Episcopal, a las diócesis, a las parroquias y otras circunscripciones territoriales, a las órdenes y congregaciones religiosas y a los institutos de vida consagrada y sus provincias y casas. Mientras que el artículo V del mismo Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos trata sobre las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas en el artículo IV del repetido acuerdo que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social (a quienes se les reconoce el derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico tributario otorgue a las entidades benéficas privadas).
De manera que las entidades mencionadas en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos pueden acogerse al régimen especial previsto en los artículos 7 a 17 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, y, además, son consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 18 a 26 del mismo texto legal.
Sentado lo anterior, el artículo 19 de la reiterada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, determina que: '1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, y las prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. (...)'.
Asimismo, el artículo 20 de esta Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, preceptúa, con carácter general, que: '1. La base de las deducciones por donativos, donaciones, aportaciones y prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 18 anterior será: a) En los donativos dinerarios, su importe. b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. (...)'.
Así, en lo que a esta consulta interesa, el artículo 21 de la reiterada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, recoge que: 'Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el 20 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 20 de esta Norma Foral. 2. La base de esta deducción no podrá exceder del 30 por 100 de la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Por último, el artículo 24 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, regula que: '1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante, las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 19 de esta Norma Foral'.
De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General considera que la consultante podrá dejar exentas de gravamen las rentas que, en su caso, se le generen como consecuencia de la transmisión lucrativa a la congregación religiosa a la que pertenece de los bienes y derechos por los que pregunta, y, además, también podrá aplicar la deducción por actividades de mecenazgo regulada en el artículo 91 de la NFIRPF y en el artículo 21 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.
Finalmente, en lo que respecta a la tributación correspondiente a la congregación religiosa por el donativo que reciba, tal y como ya se ha expuesto en los párrafos anteriores, la misma podrá acogerse al régimen tributario especial previsto en los artículos 7 a 17 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.
A este respecto, en la disposición adicional primera del Decreto Foral 129/2004, de 20 de julio, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se especifica que: '1. Las entidades a las que se refiere el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Norma Foral 1/2004 que decidan aplicar el régimen fiscal especial previsto en los artículos 7 a 17 de dicha Norma Foral no tendrán que efectuar las comunicaciones reguladas en los artículos 1 y 2 de este Decreto Foral. Dicho régimen fiscal se aplicará directamente por el sujeto pasivo cuando se trate de tributos objeto de declaración o autoliquidación, y por la Administración tributaria en los demás casos. (...)'.
Así, concretamente, en el artículo 8 de esta Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, se señala que: 'Las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos a que se refiere la presente Norma Foral están exentas del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes supuestos: 1.º Las derivadas de los siguientes ingresos: a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 26 de esta Norma Foral y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad. (...)'.
De modo que la congregación religiosa no deberá tributar en el Impuesto sobre Sociedades por  los bienes o derechos que reciba mediante donación de la consultante.