Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13663 de 24 de Septiembre de 2015
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13663 de 24 de Septiembre de 2015

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 24/09/2015

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Normativa

Arts. 4, 5, 88, 92, 94, 97, 98, 99, 100, 115, 124, 124 bis, 130 y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 43 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Resumen

IVA. Régimen especial de agricultura ganadería y pesca y régimen general. Ayuntamiento concesiones monte público. Actividad forestal.

Cuestión

El Ayuntamiento consultante tiene otorgadas distintas concesiones administrativas de explotación forestal a favor de vecinos del municipio, sobre terrenos de monte público de su propiedad. Atendiendo a lo indicado por esta Hacienda Foral en respuesta a consultas tributarias presentadas por el mismo Ayuntamiento en años anteriores, algunos de estos concesionarios se acogieron al  régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, hasta 2014 inclusive, cuando el Ayuntamiento adquiría los aprovechamientos forestales de estas explotaciones, abonaba a los concesionarios el precio pactado junto con la compensación a tanto alzado correspondiente al citado régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (del 12 por 100, para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones forestales). Una vez adquiridos los aprovechamientos forestales a los vecinos concesionarios, el Ayuntamiento los transmite al adjudicatario de cada lote de masa forestal, repercutiéndole el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por 100. Sin embargo, según parece, debido al incremento que experimentó el volumen de ventas de estos productos forestales en 2014, el Ayuntamiento estima que, en 2015, los vecinos que hasta ahora tributaban en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca deberán tributar en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea saber cómo ha de liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la adquisición, por su parte, de los aprovechamientos forestales de los vecinos concesionarios y a su posterior venta a los adjudicatarios de los lotes de madera. En concreto, quiere conocer si podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como consecuencia de estas adquisiciones (en particular, si podrá deducirlas de las cuotas que repercuta a los maderistas a los que venda los lotes de madera), o si, por el contrario, no deberá pagar ninguna cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido a los concesionarios, sino que únicamente tendrá que ingresar la cuota del Impuesto que repercuta al maderista que se adjudique los citados lotes de madera.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de
aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: 'Uno. Estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a
título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen. (...)'.

 

Asimismo, el
artículo 5 de la citada NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos de lo
dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las
personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la
consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio
de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia
de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de
fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el
ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.

 

De conformidad con los preceptos transcritos, se
encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y
las prestaciones de servicios realizadas, dentro del ámbito de aplicación del
Impuesto, por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales. A
estos efectos, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes
realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores
de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.

 

Consecuentemente, las actividades forestales y las de comercio, entre
otras, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales, y
quienes las desarrollan ostentan la condición de empresarios o profesionales en
el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Estos preceptos
son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto,
también a los entes públicos (como el Ayuntamiento consultante), quienes
reciben la consideración de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el
Valor Añadido cuando ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales,
de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar una
actividad empresarial, mediante la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de
los resultados que puedan obtenerse.

 

De igual modo,
los vecinos que explotan de forma independiente las concesiones administrativas
otorgadas por el Ayuntamiento consultante sobre los montes públicos de su
titularidad, también tienen la consideración de empresarios o profesionales a
efectos del Impuesto, como consecuencia de la actividad forestal que llevan a
cabo.

 

Por su parte, el artículo 124 de la
NFIVA, relativo al régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca (en el que también se incluyen las actividades forestales)
 regula que: 'Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas,
forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados
en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que
reglamentariamente se establezcan. No se considerarán titulares
de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este
régimen especial: a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan
en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su
explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos
ubicados en sus fincas o explotaciones. (...) Dos. Quedarán excluidos del
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: (...) 3.º Los
empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año
inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine
reglamentariamente. (...) 6º Aquellos empresarios o profesionales cuyas
adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus
actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos
del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de
300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando en
el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las
citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año. Tres. Los empresarios
o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por
haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3. º y 6.º del
apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán
sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que
renuncien al mismo. Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan. (...)'.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo artículo 43 prevé que: '(...)
2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca: a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones
relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 300.000 euros
durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a
efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva para la
determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado
anterior, en cuyo caso se estará a esta última. b) Los sujetos pasivos que
superen, para la totalidad de las operaciones realizadas, durante el año
inmediato anterior un importe de 450.000 euros. c) Los sujetos pasivos que
hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros
anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o
importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades
empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a
elementos del inmovilizado. Cuando el año inmediato anterior se hubiese
iniciado una actividad, los importes citados en los párrafos anteriores se
elevarán al año. (...).'.

 

Adicionalmente,
el artículo 129 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Los sujetos pasivos
acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a
las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación,
repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las
establecidas en los títulos X y XI de esta Norma Foral, a excepción de las
contempladas en el artículo 164, apartado Uno, números 1.º, 2.º y 5.º de dicha
Norma Foral y de las de registro y contabilización, que se determinen
reglamentariamente. (...)'.

 

Mientras que el
artículo 130 de la misma NFIVA preceptúa que: 'Uno. Los sujetos pasivos
acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán
deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les
hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen
en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen
especial. (...) Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a
tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los
servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos
bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable
dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el
momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado
siguiente. Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea
de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán
derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando
realicen las siguientes operaciones: 1º Las entregas de los productos naturales
obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales,
cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las
siguientes excepciones: (...) Cinco. La compensación a tanto alzado a que se
refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de
aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en
dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a
continuación: 1. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales
obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de
carácter accesorio de dichas explotaciones. (...)'.

 

A lo que el artículo 131 de la NFIVA añade que:
'El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de
esta Norma Foral se efectuará por: (...) 2. El adquirente de los bienes que
sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el
destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido
en el territorio de aplicación del Impuesto'.

 

Además, de acuerdo con el artículo 134 de la repetida NFIVA: 'Uno. Los
sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el
artículo 130 de esta Norma Foral podrán deducir su importe de las cuotas
devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título
VIII de esta Norma Foral respecto de las cuotas soportadas deducibles. (...)
Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en
posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los
requisitos que se determinen reglamentariamente'.

 

De los preceptos anteriores se deduce que los sujetos
pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que cumplen los requisitos
regulados  en el artículo 124 de la NFIVA y el artículo 43 del RIVA, se
encuentran sujetos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, por
las actividades incluidas dentro de su ámbito objetivo de aplicación que lleven
a cabo (salvo que renuncien al mismo), de modo que, en lo que concierne a estas
actividades, no quedan sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión
o pago del Impuesto previstas con carácter general. Todo ello, en los términos
establecidos en el artículo 129 de la NFIVA.

 

A su vez, los contribuyentes acogidos al citado régimen especial de
agricultura, ganadería y pesca tampoco pueden deducir las cuotas que soporten o
que satisfagan por las adquisiciones o importaciones de los bienes o servicios
que utilicen en la realización de las actividades a las que resulte de
aplicación dicho régimen especial. En consecuencia, la normativa del Impuesto
regula el derecho de los sujetos pasivos que tributan en este régimen especial
a percibir una compensación a tanto alzado, que debe ser abonada, entre otros,
por quienes les compran los productos naturales que obtienen en sus
explotaciones. Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 134 de
la NFIVA, parcialmente transcrito más arriba, estos adquirentes pueden deducir
el importe de las compensaciones que abonan, conforme a las reglas generales
previstas para la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas.

 

A todos estos efectos, el Ayuntamiento consultante
señala que los concesionarios de la explotación forestal del monte público por
el que pregunta han venido aplicando el régimen especial de agricultura,
ganadería y de pesca, según lo indicado por esta Hacienda Foral de Bizkaia en
la respuesta a una consulta previamente formulada por él, en la que se señaló
que dichos concesionarios podrían aplicar el repetido régimen especial, siempre
y cuando tuvieran la consideración de titulares de las explotaciones forestales
en cuestión. Lo cual exige que la relación establecida entre las partes (entre
el Ayuntamiento y los concesionarios) encaje en alguno de los siguientes
supuestos:

 

1) Que el Ayuntamiento titular de
los montes ceda temporalmente a los concesionarios el uso o disfrute de los
mismos y el derecho a adquirir la propiedad de los productos que obtengan, a
cambio de una contraprestación de cualquier naturaleza (incluso aun cuando esta
contraprestación consista en el derecho a percibir una parte de los productos
obtenidos en la explotación cedida, o una parte del importe de la venta de los
mismos).

 

2) Que el Ayuntamiento titular de
los montes ceda temporalmente, y para su explotación agraria, el uso o disfrute
de los mismos, o de alguno de sus aprovechamientos, conviniendo con los
cesionarios en repartirse por partes alícuotas y de forma inmediata la
totalidad de los productos obtenidos, sin que medie con carácter previo al
reparto ninguna operación de transmisión a terceros de la totalidad o parte de
dichos bienes. Se trataría, por lo tanto, de un supuesto en el que el
Ayuntamiento sería el titular único del porcentaje de la masa forestal
acordado, de forma automática y con carácter previo a su transmisión a
terceros, y el concesionario sería el propietario directo y exclusivo de la
masa restante. En cuyo caso, el Ayuntamiento no podría acogerse al régimen de
agricultura, ganadería y pesca, al no ostentar la condición de titular de la
explotación, mientras que los concesionarios sí podrían hacerlo, en la medida
en que cumplan los demás requisitos exigidos para ello en la normativa
reguladora del Impuesto.

 

Atendiendo a los
datos aportados, cabe suponer que la relación existente en el Ayuntamiento y
los concesionarios por los que pregunta responde a alguno de los esquemas
descritos, de modo que éstos (los concesionarios) han venido aplicando el
régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, al menos hasta 2014, y, en
consecuencia, han venido recibiendo la compensación a tanto alzado prevista en
el artículo 130 de la NFIVA del adquirente de los productos naturales que
obtenían. Según parece, del Ayuntamiento. Por su parte, el Ayuntamiento deducía
el importe de las compensaciones así abonadas de las cuotas que repercutía a
los maderistas a quienes revendía los productos en cuestión.

 

Por lo tanto, cuando los concesionarios vendían al
Ayuntamiento sus aprovechamientos forestales, no tenían que efectuar ninguna de
las operaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto sobre el Valor
Añadido, exigidas con carácter general en la normativa reguladora del mismo. A
su vez, el Ayuntamiento, como adquirente de los citados aprovechamientos
forestales, debía abonarles la compensación a tanto alzado a que se refiere el
artículo 130 de la NFIVA (del 12% para las entregas de productos naturales
obtenidos en explotaciones forestales). En consecuencia, el Ayuntamiento, podía
deducir las citadas compensaciones del importe de las cuotas devengadas por la
venta de la madera a los maderistas adjudicatarios de la misma, al actuar en
este ámbito como empresario acogido al régimen general del Impuesto.

 

Sin embargo, de acuerdo con los datos aportados, en
2014, se registró un incremento en el importe de las ventas de los
aprovechamientos forestales, que, previsiblemente, supondrá la exclusión de los
concesionarios del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, por
superar los límites establecidos en el apartado 3º del artículo 124 de la NFIVA
y en el artículo 43 del RIVA.

 

En cuyo caso,
los citados concesionarios deberán tributar a partir de 2015 conforme al
régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido (sin perjuicio de que, si
en años posteriores no superan los referidos límites, queden, de nuevo,
sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que
renuncien a su aplicación).

 

De manera que, a
partir de 2015, los repetidos concesionarios quedarán sujetos a las
obligaciones generales de  liquidación, repercusión y pago del Impuesto sobre
el Valor Añadido, establecidas en los Títulos X y XI de la NFIVA.

 

En particular, quedarán sometidos a lo dispuesto en el
artículo 88 de la NFIVA, según el cual: 'Uno. Los sujetos pasivos
deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien
se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre
que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera
que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión
del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los
requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota
repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el
caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo
aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este
apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
(...)'.

 

Mientras que el
artículo 164 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. Sin perjuicio de lo
establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán
obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen
reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus
operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (...) 6.º
Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el
importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo
anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(...)'.

 

Consecuentemente, los vecinos
concesionarios que pasen a tributar conforme al régimen general del Impuesto
deberán repercutir al Ayuntamiento consultante las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido correspondientes a los aprovechamientos forestales que le vendan,
mediante la expedición de las oportunas facturas. Asimismo, dichos
concesionarios también estarán obligados presentar las
declaraciones-liquidaciones del Impuesto que procedan, y a ingresar el importe
del impuesto resultante. Correlativamente, estos contribuyentes podrán deducir
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporten como consecuencia
de la adquisición de los bienes o servicios que utilicen en el desarrollo de su
actividad, conforme a las reglas generales del Impuesto.

 

Por todo ello, el artículo 134 bis regula el régimen de comienzo o cese en
la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y
declara que: 'Uno. Cuando el régimen de tributación aplicable a una
determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del
régimen general del Impuesto al especial de la agricultura, ganadería y pesca,
el empresario o profesional titular de la actividad quedará obligado a: 1.º
Ingresar el importe de la compensación correspondiente a la futura entrega de
los productos naturales que ya se hubieren obtenido en la actividad a la fecha
del cambio del régimen de tributación y que no se hubieran entregado a dicha
fecha. El cálculo de esta compensación se efectuará con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 130 de esta Norma Foral, fijando provisionalmente la base de su
cálculo mediante la aplicación de criterios fundados, sin perjuicio de su
rectificación cuando dicho importe resulte conocido. 2.º Rectificar las
deducciones correspondientes a los bienes, salvo los de inversión, y los
servicios que no hayan sido consumidos o utilizados efectivamente de forma
total o parcial en la actividad o explotación. Al efecto del cumplimiento de
las obligaciones que se establecen en este apartado, el empresario o
profesional quedará obligado a confeccionar y presentar un inventario a la
fecha en que deje de aplicarse el régimen general. Tanto la presentación de
este inventario como la realización del ingreso correspondiente se ajustarán a
los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente. Dos. Cuando
el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola,
ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca al general del Impuesto, el empresario o profesional titular
de la actividad tendrá derecho a: 1.º Efectuar la deducción de la cuota
resultante de aplicar al valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto
sobre el Valor Añadido excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el
régimen especial, los tipos de dicho impuesto que estuviesen vigentes en la
citada fecha. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los siguientes: a)
Bienes de inversión, definidos conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de
esta Norma Foral. b) Bienes y servicios que hayan sido utilizados o consumidos
total o parcialmente en la actividad. 2.º Deducir la compensación a tanto
alzado que prevé el artículo 130 de esta Norma Foral por los productos
naturales obtenidos en las explotaciones que no se hayan entregado a la fecha
del cambio del régimen de tributación. A efectos del ejercicio de los derechos
recogidos en este apartado, el empresario o profesional deberá confeccionar y
presentar un inventario a la fecha en que deje de aplicarse el régimen general.
Tanto la presentación de este inventario como el ejercicio de estos derechos se
ajustarán a los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o
satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero
la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la
actividad esté acogida a este régimen especial'.

 

De otro lado, en lo que respecta al Ayuntamiento compareciente, de los
datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que el mismo adquiere a
los concesionarios sus aprovechamientos forestales y, posteriormente, vende la
madera a empresas maderistas, actuando como sujeto pasivo del Impuesto sometido
al régimen general por esta actividad de comercialización.

 

De modo que el Ayuntamiento también se encuentra
sometido a las obligaciones, repercusión, liquidación e ingreso, establecidas,
con carácter general, en la normativa reguladora del Impuesto. En particular,
el Ayuntamiento también debe cumplir las obligaciones de repercusión,
facturación, declaración e ingreso del Impuesto, reguladas en los artículos 88
y 164 de la NFIVA, arriba transcritos.

 

Con lo que, en definitiva, el Ayuntamiento deberá repercutir a las
empresas maderistas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondientes a las ventas que realice en su favor, mediante la expedición
de las oportunas facturas.

 

A su vez, de
acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, tendrá derecho a deducir
las cuotas del Impuesto que soporte con motivo de la adquisición a los
concesionarios de sus aprovechamientos forestales, conforme a las reglas
generales del Impuesto.

 

Concretamente,
en lo que se refiere a la deducción por parte del Ayuntamiento de las cuotas
que le repercutan los concesionarios como consecuencia de las ventas de los
aprovechamientos forestales que realicen a su favor, debe atenderse a lo
previsto en el artículo 92 de la NFIVA, en el que se indica que: 'Uno.
Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del
país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por
repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las
entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto
pasivo del Impuesto. (...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el
apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el
artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral'.

 

Por su parte, el citado artículo 94 de la NFIVA determina que: 'Uno.
Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior
podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en
el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o
importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto
pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el
ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) c) Las operaciones exentas en virtud de
lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Norma Foral, así como
las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se
destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de
este apartado. (...) 2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de
aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se
hubieran efectuado en el interior del mismo'.

 

Consecuentemente, los sujetos pasivos del Impuesto tienen derecho a
deducir las cuotas que soporten por repercusión directa en el territorio de
aplicación del mismo como consecuencia de la adquisición por su parte de bienes
y/o servicios, siempre que utilicen dichos bienes y/o servicios en la
realización, entre otras y en lo que a esta consulta interesa, de operaciones
sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Según parece, en el supuesto planteado, el Ayuntamiento utiliza la madera
que compra a los concesionarios para revendérsela a empresarios maderistas, es
decir, para efectuar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto que, por lo
tanto, le permiten deducir las cuotas que soporte en el desarrollo de esta
actividad (incluidas las que le repercutan los concesionarios).

 

En cuanto a los requisitos formales exigidos para la
deducción, el artículo 97 de la NFIVA establece que: 'Uno. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos,
únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la
deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o
preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un
tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos
que se establezcan reglamentariamente. (...) 5.º El recibo original
firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o
pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Norma Foral.
(...)'.

 

Asimismo, en lo que respecta al
nacimiento del derecho a deducción, el artículo 98 de la NFIVA declara que:
'Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las
cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
(...)'.

 

Con respecto al ejercicio del
derecho a deducción, el artículo 99 de la NFIVA señala que: 'Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de
liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total
de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período
de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de
las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o
prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán
efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios
adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese
alterado. (...) Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la
autoliquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento
del mencionado derecho. (...) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas
deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó
reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho
a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior
al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando
se devenguen. (...) Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el
exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que
no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la
autoliquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo
podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte
procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que
en tal caso pueda efectuar su compensación en autoliquidaciones posteriores,
cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución
se haga efectiva. (...)'.

 

Por último, el
artículo 115 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Los sujetos pasivos que no hayan
podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación
por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Norma Foral, por
exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán
derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de
diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período
de liquidación de dicho año. (...).'.

 

A la vista de todo lo anterior, el Ayuntamiento consultante tendrá derecho
a deducir las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como
consecuencia de la adquisición a los concesionarios de los aprovechamientos
forestales que, a su vez, venda a los empresarios maderistas (o que destine a
esta actividad de venta de madera).

 

En concreto, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 99 de la NFIVA, el Ayuntamiento podrá
ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la
autoliquidación relativa al período de liquidación en el que las soporte, o en
las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años,
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Dichas cuotas se
entenderán soportadas en el momento en el que el Ayuntamiento reciba las
correspondientes facturas, emitidas por los concesionarios transmitentes de los
aprovechamientos forestales. Si el devengo del Impuesto se produjese en un
momento posterior al de la recepción de las facturas, dichas cuotas se
entenderían soportadas cuando se devengaran. De acuerdo con lo indicado en el
artículo 98.Uno de la NFIVA, el nacimiento del derecho a la deducción se
produce, como norma general, en el momento en el que se devengan las cuotas
deducibles.

 

Asimismo, el ente público
compareciente también podrá, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas
deducibles, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de la NFIVA. De modo
que, en resumen, una vez cumplidos todos los requisitos desarrollados en esta
respuesta, si el Ayuntamiento consultante no pudiera hacer efectivas las
deducciones originadas en un período de liquidación a través del procedimiento
previsto en el artículo 99 de la NFIVA, por exceder la cuantía de las mismas de
la de las cuotas devengadas, tendría derecho a solicitar la devolución del
saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación
correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

 

En definitiva, a la vista de todo lo anterior, esta
Dirección General entiende que el Ayuntamiento consultante quedará obligado a
soportar las cuotas del Impuesto que le repercutan los concesionarios de las
explotaciones forestales excluidos del régimen especial de agricultura,
ganadería y pesca, como consecuencia de las entregas de los aprovechamientos de
las citadas explotaciones que realicen a su favor, si bien podrá deducir estas
cuotas, en la medida en que dedique los aprovechamientos adquiridos a su
posterior transmisión a terceros. Todo ello, en los términos y con los
requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la NFIVA.

 

En particular, el Ayuntamiento deberá contar con la
oportuna factura expedida por el concesionario transmitente del aprovechamiento
forestal de que se trate, y deberá consignar la cuota del Impuesto deducible en
la declaración-liquidación del período correspondiente, en la que también
deberá hacer constar las cuotas devengadas como consecuencia de las ventas de
madera que lleve a cabo en régimen general.

 

Los límites establecidos en el artículo 43 del RIVA han sido modificados
por el apartado nueve del artículo primero del Real Decreto 1073/2014, de 19 de
diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otros
reglamentos, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2016, fecha a partir de
la cual, el citado artículo 43 RIVA dispondrá que: '2. Quedarán
excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: a) Los
sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a
las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el
año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la
aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del
rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo
caso se estará a esta última. b) Los sujetos pasivos que superen para la
totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el
párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior un importe de 150.000
euros.  c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior
el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el
conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo,
excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
(...)'.

 

De modo que los
contribuyentes que superen estos límites en 2015, quedarán excluidos en 2016
del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

 


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