Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13674 de 14 de Octubre de 2015
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13674 de 14 de Octubre de 2015

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 14/10/2015

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Normativa

Arts. 24, 29, 30, 3132, 37 y 39  de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts. 37, 38 y 43 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Resumen

Cesión de uso de apartamentos a un operador turístico

Cuestión

La compareciente pregunta acerca de la correcta tributación de los rendimientos procedentes del alquiler de apartamentos turísticos mediante un contrato de cesión de uso para su explotación como tal, en bloque, a un operador turístico por un período de 10 años, en el que la retribución a percibir se calcula en función del beneficio neto que obtenga el citado operador (el cesionario encargado de la explotación de los inmuebles) y del porcentaje de participación de cada apartamento en el complejo, con independencia del tiempo durante el cual haya estado efectivamente arrendado cada uno de ellos (cada uno de los repetidos apartamentos).

Desea saber la calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos percibidos por los propietarios de los apartamentos que conforman el complejo turístico. En concreto, quiere conocer si se trata de rendimientos de actividades económicas o, por el contrario, de rendimientos del capital inmobiliario, así como los gastos deducibles de cara a la determinación del rendimiento neto, según la calificación que deban recibir.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 29 dispone que: '1.  Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos del capital. (...) 3.  En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a)  Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b)  Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo'.
A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2.  Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.
Por su parte, el artículo 24 de la repetida NFIRPF establece que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2.  Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3.  Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'.
En consecuencia con todo lo anterior, las rentas derivadas del  arrendamiento de apartamentos turísticos tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas para el arrendador, únicamente: 1) si, además de ceder el uso del inmueble, presta servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como recepción y atención al cliente, limpieza y cambio de ropa, restaurante, etc.; o 2) si cumple los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica (lo cual exige que el contribuyente cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los arrendamientos, sin que, a estos efectos, pueda computarse ni su cónyuge o pareja de hecho, ni sus ascendientes, descendientes o parientes colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad).
En otro caso, las rentas obtenidas por el cedente se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
De los datos aportados por la compareciente parece deducirse que los propietarios de los apartamentos objeto de consulta no prestan ningún servicio complementario propio de la hostelería, ya que será la entidad arrendataria la que se encargará de la explotación del complejo en cuestión (y quien, en su caso, preste dichos servicios). Consecuentemente, las rentas por las que pregunta tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, salvo que los arrendadores cumplan los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF de cara a que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica para ellos (requisito éste que tampoco parece que se cumpla en el supuesto planteado).
De modo que, siendo así las cosas, las rentas por las que se pregunta tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, y procederá atender a lo establecido en el artículo 31 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente'.
Mientras que el artículo 32 de la repetida NFIRPF señala que: '1.  En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 2.  En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a)  Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b)  El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de derechos o facultades de uso o disfrute, será deducible en concepto de depreciación, la parte proporcional de los correspondientes valores de adquisición satisfechos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: 'A efectos de este impuesto se incluye entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno Vasco, por los que se promueve e impulsa la puesta en el mercado de viviendas vacías, que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del régimen especial de Entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades'.
Además, sobre este particular, el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril  de la Dirección General de Hacienda del Territorio Histórico de Bizkaia, aclara que: 'Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: '1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador'. Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: '1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren'. Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que el arrendatario no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al 'Programa de Vivienda Vacía', o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen a realojar a particulares. Los rendimientos derivados del arrendamientos de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje'.
En el supuesto de hecho planteado, nos encontramos ante el arrendamiento de inmuebles cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, toda vez que éste es una persona jurídica (quien, por su propia naturaleza, no tienen necesidad alguna de vivienda), que lo empleará para, a su vez, cedérselo a terceros. Así, partiendo de que la operación objeto de consulta se sitúa al margen de los programas de vivienda vacía del Gobierno Vasco, y de que la sociedad arrendataria no se beneficiará del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades, no cabe sino concluir que las rentas en cuestión han de ser calificadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital inmobiliario de los citados en el apartado 2 del artículo 32 de la NFIRPF (distintos de los procedentes de viviendas).
Lo que supone: a) en primer lugar, que los citados rendimientos se integrarán y compensarán en la base imponible general del Impuesto, y tributarán al tipo de gravamen que resulte de la aplicación de la escala prevista en el artículo 75 de la NFIRPF (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 61 -clases de renta-, 62 -renta general-, 63 -renta del ahorro- y 64 -integración y compensación de rentas- todos ellos de la NFIRPF); y b) en segundo lugar, que de los rendimientos íntegros podrán deducirse los gastos que se mencionan en el mencionado artículo 32.2 de la NFIRPF (los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y el importe del deterioro de los bienes de los que procedan dichos rendimientos, como consecuencia de su uso o del transcurso del tiempo), sin que, no obstante, la deducibilidad de estos gastos pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo.
Estos gastos se encuentran desarrollados en los artículos 37 y 38 del RIRPF, el primero de los cuales recoge que: 'En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a)  Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b)  Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c)  Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d)  Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e)  Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: -  Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.-  Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. f)  El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g)  Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h)  Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente'.
Por su parte, el artículo 38 del mismo RIRPF estipula que: '1.  En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2.  Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a)  Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b)  Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 3.  En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos reales o facultades de uso o disfrute, podrá amortizarse el coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes: a)  Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición del derecho o facultad por el número de años de duración del mismo. b)  Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por 100. 4.  En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate'.
Con lo que, en definitiva, el rendimiento íntegro que deberá consignar el contribuyente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estará constituido por el importe que reciba del arrendatario por todos los conceptos, incluido, en su caso, el correspondiente a todos los bienes que ceda con el inmueble, pero excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de disminuir los rendimientos íntegros en la cuantía de los gastos deducibles y, en su caso, la bonificación. En los casos de arrendamientos de inmuebles distintos de los arrendamientos de vivienda a que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con carácter general, el contribuyente puede deducir todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos. No obstante, la suma de todos los gastos deducibles no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo, para cada inmueble. De manera que este límite se determina elemento por elemento. Es decir, que no se suma el importe total de los rendimientos íntegros que pueda obtener el contribuyente por ese tipo de operaciones, y luego, sobre esa cuantía, se determina el límite, sino que dicho límite se aplica por cada inmueble objeto de arrendamiento o cesión.
No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, el contribuyente va a percibir un importe global por el conjunto de los inmuebles cedidos en arrendamiento, que se calculará en función del beneficio neto que obtenga la entidad arrendataria (encargada de la explotación de todos ellos), y del porcentaje de participación de cada uno de los apartamentos en el total del complejo, con independencia del tiempo durante el cual hayan estado efectivamente arrendados los apartamentos. De forma que, para calcular el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a cada una de las fincas registrales cedidas en arrendamiento (a cada apartamento), deberá tenerse en cuenta el porcentaje de participación que tengan dichas fincas sobre la totalidad del complejo (o sobre la totalidad de los elementos cedidos por cada contribuyente). A este importe se le deberán restar los gastos soportados por el arrendador que correspondan individualmente a cada uno de ellos (a cada uno de los repetidos apartamentos), como IBI, seguros, gastos financieros, amortización, etc. Los gastos no individualizables que, en su caso, existan, podrán ser asignados a cada una de las viviendas de forma proporcional (atendiendo, igualmente, a su participación sobre el total de los elementos cedidos en arrendamiento).
Como ya se ha reiterado a lo largo de esta respuesta, la suma de los gastos deducibles no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo, para cada inmueble.
La contestación a la pregunta formulada se ha elaborado partiendo de que, en el supuesto objeto de la misma, no nos encontramos ante un arrendamiento de negocio.
Particularmente, en lo que se refiere a la diferencia que existe entre el arrendamiento de empresa, industria o negocio, y el arrendamiento de local de negocio (de inmueble), el Tribunal Supremo indicó en su Sentencia de 21 de febrero de 2000 que: '(...) La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras. (...)'.
De modo que, por arrendamiento de negocio, debe entenderse aquél cuyo objeto consiste en una unidad patrimonial con vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y que va a seguir siendo explotada de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del contrato (siendo, por lo tanto, susceptible de seguir siendo explotada inmediatamente, o estando pendiente para ello del cumplimiento de meras formalidades administrativas).
En definitiva, tal y como señala el Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio conlleva la cesión del propio negocio que se desarrolla en el local arrendado.
En lo que respecta a la tributación de los arrendamientos de negocio, el artículo 37 de la NFIRPF, relativo a los rendimientos del capital mobiliario, estipula que: 'Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. (...)'.
De donde se deduce que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de negocios que no constituyan actividades económicas para su perceptor según lo dispuesto en el artículo 24 de la NFIRPF.
Por su parte, el artículo 39 de la NFIRPF prevé que: '1. El rendimiento neto del capital mobiliario coincidirá con la suma de los rendimientos íntegros, excepto lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 2. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, para la obtención del rendimiento neto serán deducibles de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. En ningún caso, la suma de los gastos deducibles podrá dar lugar para cada rendimiento definido en el artículo 37 anterior, a un rendimiento neto negativo. No obstante lo dispuesto en el primer párrafo de este apartado, cuando se trate de rendimientos procedentes del subarrendamiento sobre las viviendas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, para la obtención del rendimiento neto únicamente se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble subarrendado. (...)'.
Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 43 del RIRPF, en virtud del cual: '1. Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a que se refiere el apartado 2 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 37 y 38 de este Reglamento, además de los saldos de dudoso cobro que estén suficientemente justificados. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada una de los negocios jurídicos mencionados en el párrafo anterior, a rendimiento neto negativo. Se considerará que los saldos de dudoso cobro están suficientemente justificados: -Cuando el deudor se halle en situación de concurso. -Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. 2. No obstante, en el supuesto de rendimientos derivados del subarrendamiento sobre las viviendas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, el rendimiento neto será el resultado de minorar los ingresos íntegros obtenidos por cada inmueble en el importe resultante de aplicar un 20 por ciento sobre dichos ingresos íntegros en concepto de bonificación'.
Los rendimientos del capital mobiliario derivados del arrendamiento de negocios también se integran y se compensan en la base imponible general y, por lo tanto, tributan conforme a la escala prevista en el artículo 75 de la NFIRPF.

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