Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13681 de 14 de Octubre de 2015

Normativa

Arts. 24, 25, 26, 40, 43, 44, 45 y 47 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Venta de parcela inmersa en un procedimiento urbanístico. Abono de gastos de urbanización.

Cuestión

El 10 de febrero de 2008, la consultante heredó de su madre la mitad de una finca urbana. Como consecuencia del Proyecto de Reparcelación de la unidad de ejecución en la que quedó incluida dicha finca, el 17 de septiembre de 2009, recibió una participación indivisa del 13,74% de una determinada parcela edificable, y pasó a formar parte de la correspondiente Junta de Concertación. Por este motivo, tuvo que hacer frente a diversos gastos relacionados con la urbanización de la citada parcela (indemnizaciones, trabajos preparatorios y obras de urbanización), y se dio de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelo 036), en el epígrafe 1.83311 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (?Promoción de Terrenos?), con fecha 26 de abril de 2013. El 12 de enero de 2015, cuando aún no había concluido la urbanización de los terrenos, la compareciente vendió su participación en la parcela edificable a una empresa constructora, la cual asumió todos los derechos y obligaciones derivados de su subrogación en la condición de miembro de la Junta de Concertación.

Desea saber si la renta derivada de la transmisión de la parcela tiene la consideración de rendimiento de actividades económicas (de la actividad de promoción de terrenos), o de ganancia patrimonial, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'.
A lo que el artículo 25.3 de la misma NFIRPF añade que: '3. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 36 de la citada Norma Foral, para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios. La opción por la reinversión se hará constar al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se aplique a efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo voluntario de autoliquidación del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. En su caso, las ganancias o pérdidas resultantes de la aplicación de lo dispuesto en este apartado se sumarán o restarán al rendimiento ordinario de la actividad económica para la determinación del rendimiento neto'.
El concepto de elementos patrimoniales afectos a la actividad se encuentra regulado en el artículo 26 de la repetida NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (...)'.
En lo que se refiere a la participación de los particulares, personas físicas, en procesos de urbanización de terrenos, esta Dirección General entiende que los contribuyentes no adquieren la condición de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como urbanizadores o promotores inmobiliarios, cuando se limitan a financiar las obras de urbanización, soportando sus costes, sin efectuar, ni directa ni indirectamente, ordenación alguna por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, en el sentido de lo previsto en el artículo 24.1 de la NFIRPF, ya mencionado, según el cual se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan la ordenación por cuenta propia (del contribuyente) de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
No obstante, también cabe apreciar la existencia de la ordenación de medios materiales y/o personales exigida en el artículo 24.1 de la NFIRPF, cuando el contribuyente venga desarrollando actividades de promoción inmobiliaria con anterioridad, o cuando lo haga con posterioridad a la urbanización de los terrenos, así como cuando se encuentre vinculado con alguna otra persona o entidad que desarrolle estas actividades y participe en el proceso de que se trate.
Además, para que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, es necesario que el contribuyente cuente con, al menos, una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y dedicación exclusiva a la ordenación de la actividad, sin computar a su cónyuge o pareja de hecho, ni a sus ascendientes, descendientes o parientes colaterales hasta el segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad.
En el supuesto objeto de consulta, según se indica, la vendedora no ha realizado ordenación alguna de medios materiales y/o personales dirigidos a la urbanización de los terrenos, sino que se ha limitado a soportar los gastos que le repercutía la Junta de Concertación y a suscribir el oportuno contrato de compraventa con la entidad adquirente. Adicionalmente, a este respecto, la vendedora no venía desarrollando ninguna actividad económica de promoción inmobiliaria, y, de acuerdo con los datos aportados, los terrenos en cuestión no se encuentran afectos a ninguna otra actividad económica desarrollada por ella (por ejemplo, de compraventa de inmuebles, para lo cual, debería contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, dedicada a la ordenación de esta actividad). Asimismo, tampoco parece que la compareciente se encuentre vinculada con la entidad adquirente.
Consecuentemente, atendiendo a todo lo anterior, no cabe considerar que la venta de los terrenos objeto de consulta genere una ganancia o pérdida patrimonial a incluir entre los rendimientos de actividades de la vendedora, ni que ésta desarrolle una actividad de promoción inmobiliaria, a la que se encuentren afectos los citados terrenos, como existencias.
Con lo que la transmisión de los repetidos terrenos dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 40 de la NFIRPF, en el que se señala que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
El cálculo de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) se realizará atendiendo a lo dispuesto en el artículo 44 de la citada NFIRPF, en el que se indica que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.
Mientras que el artículo 45 de la misma NFIRPF recoge que: 'El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'
Por último, el artículo 46 de la repetida NFIRPF determina que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.
Consecuentemente, teniendo en cuenta lo indicado en los artículos 44, 45 y 46 de la NFIRPF anteriormente transcritos, el valor de adquisición del terreno a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vendrá dado por la suma de: 1) el valor real del mismo a la fecha de fallecimiento de la causante, determinado por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; 2) el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por la consultante, entre los que se incluirá la parte de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de los demás gastos de testamentaría, en su caso, abonada por ella que resulte imputable al terreno en cuestión; y 3) el coste de las inversiones y mejoras efectuados sobre el referido terreno, entre las que se incluirán los gastos de urbanización soportados por la compareciente.
Asimismo, procede aclarar que la reparcelación de los terrenos de la consultante no dio lugar a ninguna alteración en la composición de su patrimonio (al existir una subrogación real de unas parcelas por otras). De modo que la compareciente deberá asignar el valor de adquisición originario de la parcela antigua a la nueva parcela que recibió tras la reparcelación, manteniendo igualmente su misma fecha de adquisición. A este valor originario es al que tendrá que añadir el coste de las mejoras realizadas (el coste de las obras de urbanización que soporte).   
Finalmente, dado que la consultante adquirió los terrenos por los que preguntan a título lucrativo (mediante herencia de su madre, fallecida en 2008), procede tener en cuenta lo previsto en el artículo 43 d) de la NFIRPF, donde se recoge que: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición'.