Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13695 de 22 de Marzo de 2016

Normativa

Arts. 85, 88 y 99; disposición adicional 22ª y disposición transitoria 18ª de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Grupo fiscal: perímetro de consolidación. Régimen transitorio. Obligaciones formales.

Cuestión

Las consultantes son distintas compañías que forman parte de un mismo grupo mercantil, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. La entidad dominante, la 'Sociedad B', se encuentra sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, y ostenta una participación directa o indirecta de, al menos, el 75 por 100 en el capital de las demás comparecientes, las cuales están sometidas, todas ellas, a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades. La 'Sociedad B' tributa en régimen de consolidación fiscal, como dominante de un grupo fiscal sujeto a la normativa de territorio común (Grupo Fiscal I). En cuanto a las compañías vascas, dos de ellas (la 'Sociedad M' y la 'Sociedad S') también han venido ostentando hasta la fecha la consideración de dominantes de sendos grupos fiscales, sometidos a la normativa foral vizcaína del Impuesto (Grupos Fiscales II y III). Por último, el resto de las sociedades comparecientes han tributado hasta el momento en régimen individual, con sujeción a la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, salvo la 'Sociedad P', la cual está sujeta a la normativa guipuzcoana. El Decreto Foral Normativo 2/2015, de 10 de febrero, ha modificado la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, y ha previsto un régimen transitorio al efecto.

Desean conocer:

1) Cuál es su perímetro de consolidación fiscal tras la entrada en vigor del Decreto Foral Normativo 2/2015, de 10 de febrero.

2) Si debe extinguirse alguno de los grupos fiscales preexistentes y, en caso afirmativo, cómo se determina cuál de ellos ha de pervivir y cuál no. En lo que respecta al grupo que, en su caso, perviva, si mantendrá el número que ya tiene asignado, o si deberá solicitar uno nuevo.

3) Si resultará aplicable lo indicado en el artículo 99 de la NFIS, en el supuesto de que deba extinguirse alguno de los grupos existentes.

4) Si lo previsto en el apartado 5 de la disposición transitoria decimoctava de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se configura como una opción para el contribuyente.

5) Obligaciones formales y acuerdos que deben adoptar, derivados del régimen regulado en la disposición transitoria decimoctava de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 85 la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre (NFIS), en su redacción dada por el Decreto Foral Normativo 2/2015, de 10 de febrero, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, de conformidad con el cual: '1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 2 de esta Norma Foral. Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo. (...) 2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en el Territorio Histórico de Bizkaia que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones están admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada. d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas previsto en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral o regímenes análogos a ambos, ni tenga la consideración de sociedad patrimonial a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. 3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior. (...) 4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que no sean residentes en territorio español. b) Que estén exentas de este Impuesto. c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración. d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en la letra e) del apartado 1 del artículo 363 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada. e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal. f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante. 5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal'.
A estos efectos, el artículo 87 de la NFIS, en su redacción también dada por el mencionado Decreto Foral Normativo 2/2015, de 10 de febrero, regula, en lo que se refiere al porcentaje de participación y al cómputo de los derechos de voto, que: '1. Cuando una entidad participe en otra, y esta segunda en una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás entidades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones están admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas. 2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por 100 o, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje. 3. Si existen relaciones de participación recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la participación de, al menos, el 75 por 100 del capital social o, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje. 4. Para determinar los derechos de voto, se aplicará lo establecido en el artículo 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre'.
Asimismo, la disposición adicional vigesimosegunda de la NFIS, introducida, igualmente, por el Decreto Foral 2/2015, de 10 de febrero, prevé que: 'A efectos del régimen de consolidación fiscal establecido en el Capítulo VI del Título VI de esta Norma Foral, los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea una entidad residente en territorio español y sometida a la normativa de régimen común en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo previsto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español'.
De conformidad con todo lo anterior, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, el artículo 85.1 de la NFIS establece que, cuando una entidad no residente en territorio español ni en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, ostente la consideración de dominante de dos o más sociedades dependientes (para lo cual, entre otros requisitos, es necesario que tenga personalidad jurídica, y que se encuentre sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades), el grupo fiscal estará constituido por todas las sociedades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de dicho artículo (del citado artículo 85 de la NFIS). En concreto, por todas las sociedades dependientes que residan en territorio español. Se trata, por tanto, de grupos fiscales compuestos únicamente por las sociedades dependientes (de los que no forman parte las dominantes, al residir en el extranjero).  
En los territorios forales, los grupos fiscales en los que la entidad dominante reside en territorio español y tributa conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de régimen común se equiparan a los grupos en los que la dominante es una entidad no residente. De modo que, en estos casos, el grupo fiscal se encuentra, igualmente, constituido por todas las sociedades dependientes sujetas a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 85.3 de la NFIS.
En el supuesto planteado, la 'Sociedad B' es una compañía sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, que ostenta una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 75% del capital de las demás sociedades comparecientes, todas ellas sometidas a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades, en las que, según indica, también posee la mayoría de los derechos de voto. Entre las compañías participadas por la 'Sociedad B' se encuentran las sociedades vizcaínas 'M' y 'S', que, hasta la fecha, han venido ostentando la condición de dominantes de dos grupos fiscales distintos (II y III, respectivamente), ambos de normativa foral vizcaína.
De manera que, en el supuesto objeto de consulta, el grupo fiscal estará conformado por todas las entidades sujetas a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 85 de la NFIS para ostentar la condición de dependientes de la 'Sociedad B'. Tanto por las compañías que, hasta la fecha, venían tributando en régimen de consolidación fiscal (al pertenecer a los Grupos II y III), como por aquéllas que tributaban en régimen individual (incluida la 'Sociedad P', sujeta a la normativa foral guipuzcoana del Impuesto sobre Sociedades).
Todo lo cual supone que en el ejercicio 2015 existirá un nuevo perímetro de consolidación fiscal, distinto del existente hasta 2014.
A todos estos efectos, el artículo 20 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, determina que: 'Dos.1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa. En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo. (...)'.
Como ya se ha aclarado más arriba, tras la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 85 y de la disposición adicional vigesimosegunda de la NFIS, dadas mediante Decreto Foral Normativo 2/2005, de 10 de febrero, así como de los preceptos equivalentes de la normativa de régimen común y de los otros dos Territorios Históricos de Álava y de Gipuzkoa, pueden tributar en régimen de consolidación las sociedades forales que tengan la consideración de dependientes de una compañía de territorio común, y viceversa. En cuyo caso, el grupo fiscal se compone únicamente por sociedades dependientes, sin que la dominante forme parte de él.  
Por ello, el artículo 20 del Concierto Económico no puede ser interpretado, actualmente, de forma literal, ya que, hoy en día, pueden existir grupos fiscales integrados exclusivamente por sociedades dependientes. De modo que dicho precepto ha de ser interpretado en el sentido de que los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando todas sociedades que lo conformen estén sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual.
Con lo que, en definitiva, atendiendo a los datos aportados en el escrito de consulta, en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, las sociedades comparecientes (todas ellas sujetas a la normativa foral del Impuesto) constituirán un único grupo fiscal, cuya entidad dominante será la 'Sociedad B', residente en territorio común (quien, por lo tanto, no formará parte de dicho grupo).
Por último, procede señalar que aún no se han desarrollado las reglas (de intraconcierto) de determinación de la normativa aplicable a los grupos forales compuestos únicamente por sociedades dependientes y de establecimiento de la Administración competente para inspeccionarlos.
 
2) En lo que se refiere a la segunda cuestión suscitada, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición transitoria decimoctava de la NFIS, introducida por el Decreto Foral Normativo 2/2015, de 10 de febrero, según la cual: '1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal en el último período impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2015, continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VI de esta Norma Foral. 2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 de esta Norma Foral, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad al primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 88 de esta Norma Foral deberá realizarse dentro del referido período impositivo. No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 de esta Norma Foral en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el artículo 99 de esta Norma Foral, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 88 de esta Norma Foral deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015. 3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 de esta Norma Foral, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad al primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de dicha fecha, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 88 de esta Norma Foral se realice antes de la finalización de dicho período impositivo. 4. Los efectos previstos en el artículo 99 de esta Norma Foral resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en territorio español, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 de esta Norma Foral en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 88 de esta Norma Foral deberá realizarse dentro del referido período impositivo. 5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 de esta Norma Foral, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 86 de esta Norma Foral, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo'.
El apartado 2 de esta disposición transitoria decimoctava de la NFIS regula los efectos del régimen fiscal de consolidación en los supuestos en los que dos, o más, grupos fiscales existentes en el período impositivo 2014 tengan una sociedad dominante común no residente en territorio español. En cuyo caso, de acuerdo con la nueva configuración del grupo fiscal establecida en el artículo 85 de la NFIS, dichos grupos deben integrarse en uno solo, sin que, para ello, resulte necesario que constituyan uno nuevo. Concretamente, el segundo párrafo del apartado 2 de esta disposición transitoria decimoctava permite que uno de los grupos fiscales perviva, y que se integren en él las demás sociedades dependientes de la entidad dominante, sin que la normativa reguladora del Impuesto establezca la prevalencia de ninguno de los grupos preexistentes sobre los otros.
Atendiendo a lo indicado en la disposición adicional vigesimosegunda de la NFIS, lo previsto en este apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava del mismo texto legal resulta igualmente aplicable a los supuestos en los que dos o más grupos forales pasen a tener una misma sociedad dominante que resida en territorio español y que se encuentre sometida a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de régimen común.
De modo que, en estos supuestos, la NFIS no establece, ni la necesidad de constituir un nuevo grupo diferente de los preexistentes, ni la prevalencia de unos sobre otros, recayendo, por tanto, en el contribuyente (en particular, en la sociedad dominante del grupo fiscal) la competencia para elegir qué grupos deben extinguirse y cuál ha de continuar existiendo (en el caso planteado, si el Grupo fiscal II o el III).
De acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS, en el supuesto planteado, formarán parte del grupo fiscal que perviva, además de las sociedades que conformaban el grupo fiscal que deba integrarse en él, todas aquellas otras compañías que, hasta la fecha, no tenían la consideración de dependientes de ninguno de los grupos forales preexistentes, pero que cumplan los requisitos exigidos para ostentar la consideración de dependientes de la misma dominante (de la 'Sociedad B'). Concretamente, esto ocurrirá con las sociedades dependientes que venían tributando en régimen individual, tanto bajo la normativa vizcaína del Impuesto como bajo la guipuzcoana ('Sociedad P').
En la medida en que la integración de los dos grupos preexistentes puede llevarse a cabo sin constituir uno nuevo (mediante la integración de uno en el otro), no deberá solicitarse un nuevo número de identificación a efectos del régimen de consolidación fiscal, sino que seguirá empleándose el del grupo que perviva, aun cuando haya cambiado su configuración y el perímetro de consolidación (la sociedad dominante, el representante, las dependientes, etc.).
 
3) En lo que se refiere a los efectos que tendrá la extinción de uno de los grupos fiscales como consecuencia de su integración en el otro al amparo de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS, resulta de aplicación lo previsto el artículo 99 de la NFIS, según el cual: '1. En el supuesto de que existiera, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente: a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal. Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera inmediatamente la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 91 de esta Norma Foral. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior será necesario que el grupo fiscal, configurado con ocasión de las circunstancias descritas tribute en régimen de consolidación fiscal desde el primer día del período impositivo siguiente a aquél en el que el anterior grupo aplicó por última vez el régimen de consolidación fiscal. b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 55 de esta Norma Foral, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal. En los supuestos en que resulte de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra a) anterior, la norma establecida en el apartado 2 del artículo 92 de esta Norma Foral se aplicará atendiendo al conjunto de sociedades que formaban el grupo fiscal encabezado por la entidad dominante que ha perdido tal carácter. c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a la formación de las mismas. La compensación se practicará en las cuotas íntegras o líquidas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Norma Foral para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir. En los supuestos en que resulte de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra a) anterior, la norma establecida en el apartado 2 del artículo 96 de esta Norma Foral se aplicará atendiendo al conjunto de sociedades que formaban el grupo fiscal encabezado por la entidad dominante que ha perdido tal carácter'.
A este respecto, el artículo 91 de la NFIS establece que: '1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros. (...)'.
Mientras que el artículo 92 de la NFIS prevé que: '(...) 2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad'.
A su vez, el artículo 96 de la misma NFIS recoge que: '(...) 2. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación'.
De todo lo anterior se deduce que la remisión que efectúa la disposición transitoria decimoctava de la NFIS al artículo 99 del mismo texto legal debe entenderse referida a lo indicado en este precepto para los casos en los que se produce la extinción de un grupo fiscal debido a que la entidad dominante adquiere la condición de dependiente de otro grupo fiscal, al que se incorporan, asimismo, todas sus sociedades dependientes.
De manera que los grupos fiscales que tengan que incorporarse a otro por aplicación de lo previsto en la disposición transitoria decimoctava de la NFIS, no deben incluir en su base imponible las eliminaciones de resultados pendientes de incorporar, sino que éstas (las citadas eliminaciones) se integrarán en la base imponible del grupo fiscal que perviva, en los términos establecidos en el artículo 91 de la NFIS, esto es, cuando los resultados se realicen frente a terceros.
Por otra parte, en estos casos, las bases imponibles negativas pendientes de aplicar correspondientes a cada uno de los grupos que se extingan pueden ser compensadas en la base imponible del grupo fiscal que perviva (al que se incorporen los grupos extinguidos), con el límite de la base imponible que correspondería al conjunto de las sociedades que formaban el grupo fiscal extinguido del que provengan, de acuerdo con lo previsto en el artículo 92.2 de la NFIS.
Adicionalmente, las deducciones pendientes de aplicar por parte de cada uno de los grupos fiscales que se extingan pueden ser deducidas por el grupo al que se incorporen, con el límite que hubiera correspondido al conjunto de las sociedades que formaban el grupo extinguido del que provengan, en los términos expuestos en el artículo 96.2 de la NFIS.
 
4) En lo que se refiere a la cuarta pregunta formulada, el apartado 5 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS prevé la posibilidad de que la integración de los grupos fiscales (y, en su caso, la incorporación al grupo resultante de las entidades que, hasta la fecha, venían tributando en régimen individual), a que se refiere el apartado 2 del mismo precepto, se lleve a cabo en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2016, y no en el ejercicio 2015.
Consecuentemente, una interpretación conjunta de lo dispuesto en los apartados 2 y 5 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS permite concluir que, en un supuesto como el planteado, existen las siguientes alternativas:
a)  Que los dos grupos forales existentes se integren en uno solo en 2015, mediante la inclusión de uno en el otro, a elección del contribuyente (es decir, sin que la NFIS establezca ni la necesidad de constituir un nuevo grupo diferente de los dos anteriores, ni la prevalencia de uno sobre el otro), en cuyo caso, deben incorporarse a dicho grupo ya desde 2015 todas las sociedades dependientes que pasen a tener esta consideración conforme a la nueva normativa (apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS).
b) Que la integración de un grupo en el otro, en los términos indicados en el punto anterior, se lleve a cabo en 2016, de modo que durante 2015 los dos grupos forales existentes hasta el momento continúen tributando en consolidación con la conformación que les corresponda según la normativa en vigor hasta el pasado 31 de diciembre de 2014, es decir, sin incluir en ninguno de ellos a las dependientes que pasen a tener esta consideración como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva normativa, las cuales se incorporarán al grupo resultante de la integración en 2016 (apartado 5 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS).
De modo que, en definitiva, en el supuesto objeto de consulta, el apartado 2 y el apartado 5 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS establecen un mismo régimen de integración, pudiendo optar el contribuyente entre llevarla a cabo en 2015 (segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS), o en 2016 (apartado 5 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS). Si se opta por esta segunda posibilidad (de efectuar la integración en 2016), durante 2015 la conformación de los grupos vendrá dada por lo previsto en la normativa vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2014. Sin perjuicio de que, en tal caso, el perímetro de consolidación del grupo pueda verse alterado si se produce alguna de las circunstancias previstas en el artículo 86 de la NFIS, en su redacción vigente para los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015.
En cualquier supuesto, cuando se lleve a cabo la integración (en 2015 o en 2016) también deberán incorporarse al grupo las sociedades forales que cumplan los requisitos exigidos para tener la consideración de dependientes de la 'Sociedad B' y que, con anterioridad, venían tributando individualmente en el Impuesto sobre Sociedades.
 
5) Por último, en cuanto a las obligaciones formales que deben cumplir y a los acuerdos que tienen que adoptar las entidades comparecientes, el artículo 83 de la NFIS establece que: '1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente. 2. La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante. (...)'.
Mientras que el artículo 88 de la misma NFIS prevé que: '1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal. 2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, y surtirán efectos cuando no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación. 3. Las sociedades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal. 4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal. La falta de los acuerdos correspondientes a las sociedades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria de la entidad dominante. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 4.000 euros por el segundo, y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las sociedades afectadas, determinándose la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal, si en el plazo de dos años a partir del día en que concluya el primer período impositivo en que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal, persistiera la falta del acuerdo a que se refiere este artículo. A las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este apartado les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 193 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. 5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 85 de esta Norma Foral y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de dos meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación. 6. La sociedad dominante comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen. En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 85 de esta Norma Foral, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo. Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la sociedad dominante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las sociedades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en el plazo de un mes desde que finalice el período impositivo'.
En el supuesto recogido en el apartado 2 de la disposición transitoria decimoctava de la NFIS, las sociedades que pasen a integrarse en el grupo subsistente deberán efectuar la opción por el régimen fiscal de consolidación y la comunicación de los acuerdos adoptados, a las que se refiere el artículo 88 de la NFIS, durante 2015. Además, la entidad dominante residente en territorio español y sujeta a la normativa común del Impuesto (la 'Sociedad B') deberá establecer cuál de los dos grupos preexistentes es el que subsiste, y tendrá que designar a la entidad representante de dicho grupo fiscal, en un acuerdo que habrá de ser comunicado a la Administración por esta última (por la representante), junto con la nueva configuración del grupo fiscal, igualmente, dentro del ejercicio 2015. Todo ello, tanto si la integración de los grupos preexistentes se realiza en el propio 2015, como si se lleva a cabo en 2016 (según lo previsto en el apartado 5 de la misma disposición transitoria decimoctava de la NFIS).