Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13709 de 12 de Noviembre de 2015

Normativa

Arts. 4, 8, 11, 25, 21, 68, 69 y 70 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Utillaje y moldes utilizados por un fabricante de retenes para automóviles cuyos clientes son nacionales, comunitarios y de países terceros. Servicios de reparación del utillaje.

Cuestión

La consultante es una sociedad que se dedica a la fabricación de piezas y componentes propios de la industria de la automoción (concretamente, de retenes de aceite y grasa), para lo que dispone de una única planta industrial situada en Bizkaia. Los retenes que elabora están compuestos de caucho y de una carcasa metálica, que, en ocasiones, encarga a terceros. La fabricación de estos retenes exige el empleo de un utillaje específico para cada supuesto, que la consultante factura a sus clientes, al margen de las piezas fabricadas. Este utillaje es propiedad de los clientes en todo caso, si bien permanece en las instalaciones de quien se responsabiliza de la estampación de las piezas  (es decir, en la planta de la compareciente, o en las instalaciones de las empresas a las que encarga estas labores -las cuales están establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, o en otro Estado de la Comunidad-). A su vez, el utillaje puede ser fabricado por la propia consultante, o por terceros. Adicionalmente, durante el proceso de fabricación de las piezas, el utillaje suele ser objeto de determinados servicios de reparación, modificación o reacondicionamiento (realizados materialmente en el lugar donde se encuentre dicho utillaje), que la compareciente también factura a sus clientes de forma independiente. Con lo que, en definitiva, la empresa factura la fabricación del utillaje (o la adquisición del mismo a proveedores terceros) y su reparación, modificación o reacondicionamiento, al margen del suministro de las piezas. Los clientes en cuestión pueden estar establecidos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como en países terceros, o en otros Estados miembros de la Unión Europea, en cuyo caso se trata de operadores intracomunitarios debidamente acreditados, que disponen del oportuno NIF-IVA comunitario. Finalmente, la entidad indica que el destino último de los retenes que entrega a los clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto puede ser bien su venta en el mercado interno o en el mercado comunitario, o bien la exportación. Mientras que los retenes que entrega a los clientes establecidos en la Comunidad pueden estar destinados a su posterior venta tanto en el mercado comunitario, como en países terceros. Algunos clientes internos y comunitarios revenden los retenes indistintamente en cualquier mercado.

Desea conocer:

1) La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ventas del utillaje que factura a sus clientes (establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, establecidos en otro Estado de la Unión Europea, o establecidos en un país tercero).

2) La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje, tanto del que se encuentra en su planta de Bizkaia, como del ubicado en las instalaciones de los proveedores a los que encarga la fabricación de las piezas (según los datos aportados, se trata de proveedores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, o en otros países de la Unión Europea).

3) Si influye en la respuesta a las cuestiones anteriores  el destino que cada cliente otorgue a los retenes que adquiere (que puede ser, según el caso, la venta en el mercado nacional, en el mercado comunitario, o la exportación).

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
De donde se deduce que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice la entidad compareciente en el desarrollo de su actividad, en la medida en que las mismas se entiendan efectuadas dentro del territorio de aplicación del mismo (dentro del territorio de aplicación del citado Impuesto sobre el Valor Añadido).
Por su parte, el artículo 8 de la NFIVA, relativo al concepto de entrega de bienes, dispone que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. (...)'.
De otro lado, el artículo 11 de la repetida NFIVA regula, con respecto al concepto de prestación de servicios, que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...)'.
La sociedad consultante fabrica piezas de automoción, para lo cual emplea un utillaje específico en cada caso, que, o bien elabora ella misma, o bien encarga a terceros (tanto a proveedores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, como a proveedores comunitarios). El utillaje que fabrica ella misma permanece en sus instalaciones, afecto a la producción de las piezas solicitadas por sus clientes. Mientras que el utillaje que encarga a terceros puede ser enviado a su planta de producción (donde lo emplea en la fabricación de las piezas solicitadas por sus clientes), o puede permanecer en las instalaciones del fabricante, quien lo utiliza en la producción de las piezas que le encomienda la compareciente (que subcontrata con él).
Según afirma, el referido utillaje es siempre propiedad del cliente final, a quien se lo factura la compareciente en todo caso (tanto si lo fabrica ella misma, como si lo adquiere a proveedores terceros).
Adicionalmente, atendiendo a la información facilitada, la consultante también repara, modifica y/o reacondiciona el utillaje que se emplea en la fabricación de las piezas (propiedad de sus clientes). Según parece, la realización de estas operaciones se lleva a cabo materialmente en el lugar en el que se encuentra físicamente el repetido utillaje en cada momento (en el sitio donde lo emplea la compareciente, o sus proveedores, para fabricar los retenes, o alguno de sus componentes).
De conformidad con todo lo anterior, la compareciente realiza distintas prestaciones en el marco de unos mismos contratos que, aisladamente consideradas, pueden recibir calificaciones diferentes (la venta del utillaje, su posterior reparación, modificación y/o reacondicionamiento, y la transmisión de los retenes). Por ello, se hace preciso analizar los criterios que han de seguirse para determinar cuándo una operación que se encuentra compuesta por varios elementos ha de ser considerada como una prestación única, y cuándo debe ser desagregada en distintas operaciones que tributen separadamente.
Para lo cual, procede atender a lo establecido por el TJUE en su Sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), en la que señaló que: '27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)'.
A este respecto, también es aclaratoria la Sentencia del mismo TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que el mencionado Tribunal indicó que: '19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial'.
Estos mismos criterios fueron reiterados por el TJUE en su Sentencia de 29 de marzo de 2007 (Asunto C-111/05).
De modo que, tal y como ha establecido el TJUE, si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico, no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales. A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación.
Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. En cuyo caso, se aplicará la tributación correspondiente a la referida operación principal. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial. 
De cara a delimitar los hechos imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido que se producen en el marco de las operaciones objeto de consulta, debe señalarse, en primer lugar, que si bien el utillaje está relacionado con la entrega posterior de las piezas que se fabrican con él, su venta (la del citado utillaje) no constituye ninguna prestación accesoria a la transmisión de las citadas piezas, toda vez que los bienes objeto de cada una de estas transacciones (el utillaje y las piezas) tienen entidad propia e independiente.
De modo que cada una de estas entregas debe seguir el régimen de tributación que le corresponda individualmente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que, por consiguiente, el importe de la venta del utillaje deba integrarse en la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de los retenes (en cuya fabricación haya sido empleado).
En consecuencia, la venta del utillaje y la venta de los retenes constituyen dos entregas de bienes independientes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, como tales, han de tributar conforme al régimen que les corresponda individualmente.
Particularmente, en lo que se refiere a la venta del utillaje, cabe entender que la sociedad consultante transmite el poder de disposición sobre el mismo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 8 de la NFIVA, en la medida en que, según se afirma, pertenece, en todo momento, al cliente (quien ostenta la propiedad sobre él), con independencia de que no lo llegue a poseer físicamente (sino que permanezca en las instalaciones de la compareciente, o en las de sus proveedores).
Adicionalmente, en lo que respecta al utillaje que no fabrica la consultante, sino que subcontrata a terceras empresas, de la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que aquélla actúa en estas operaciones en nombre propio. De forma que adquiere el referido utillaje al proveedor con el que contrata en nombre propio, y, posteriormente, se lo facturar a su cliente (también en nombre propio).
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en estos casos, se producen dos entregas distintas de unos mismos bienes, tal y como expresamente se indica en el artículo 8.Dos.6 de la NFIVA, arriba transcrito. Una primera del proveedor a la consultante, y otra segunda entrega de ésta a su cliente.
Una vez aclarado lo anterior, en lo que se refiere al lugar de realización de estas entregas de utillaje, procede atender a lo indicado en el artículo 68 de la NFIVA, según el cual: 'El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. (...)'.
Según los datos aportados, la puesta del utillaje a disposición de los clientes se produce, o bien en las instalaciones de la compareciente, o bien en las instalaciones de sus proveedores, sin que el mismo sea objeto de expedición o transporte para ello. Asimismo, atendiendo a la información facilitada, parece que el repetido utillaje tampoco es transportado hasta las instalaciones del comprador, tras ser utilizado por la consultante, o por sus proveedores.
Consecuentemente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.Uno de la NFIVA, estarán sujetas al IVA las ventas del utillaje cuya puesta a disposición del cliente tenga lugar dentro del territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido dicho cliente (el comprador).
En concreto, estarán sujetas al Impuesto las ventas del utillaje que se ponga a disposición del cliente en la planta de la propia consultante, o en las instalaciones de sus proveedores ubicadas dentro del territorio de aplicación del IVA.
Estas entregas no pueden beneficiarse de las exenciones reguladas en los artículos 21 (exportaciones) y 25 (entregas intracomunitarias de bienes), con independencia de dónde se encuentre establecido el comprador, en la medida en que los bienes objeto de las mismas no son transportados fuera de la Comunidad, ni al territorio de otro Estado miembro.
Así, el artículo 21 de la NFIVA determina que: 'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (...)'.
Como ya se ha indicado más arriba, según los datos aportados, el utillaje objeto de consulta permanece en todo momento en las instalaciones de la consultante o de sus proveedores. Por lo que, en estas condiciones, no cabe considerar que las entregas del mismo realizadas dentro del territorio de aplicación del Impuesto puedan beneficiarse de la exención del artículo 21 de la NFIVA, al no producirse su salida de la Comunidad (incluso aun cuando el comprador se encuentre establecido en un país tercero).
De otro lado, en lo que se refiere a las entregas intracomunitarias exentas, el artículo 25 de la NFIVA declara que: 'Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Norma Foral, expedidos o transportados, por el vendedor, el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. (...)'.
Las ventas a clientes comunitarios no pueden beneficiarse de la exención prevista en este artículo 25.Uno de la NFIVA, en la medida en que el utillaje no es transportado al territorio de otro Estado miembro, sino que permanece en las instalaciones del fabricante (de la compareciente o de sus proveedores).
De modo que las ventas de utillaje localizadas dentro del territorio de aplicación del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 68.Uno de la  NFIVA, estarán sujetas y no exentas del mismo, con independencia del lugar donde se encuentre establecido el comprador, sin que puedan beneficiarse de las exenciones reguladas en los artículos 21 y 25 de la NFIVA, toda vez que se trata de entregas de bienes que no son objeto de transporte fuera de la Comunidad, ni al territorio de otro Estado miembro, respectivamente.
  
 Con lo que, en definitiva, en estos casos, la compareciente deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas que realice, mediante la expedición de las oportunas facturas, y sus clientes estarán obligados a soportar esta repercusión, al margen del territorio en el que se encuentren establecidos, y sin perjuicio del derecho que, en su caso, tengan a la deducción de estas cuotas, o a su devolución conforme a lo previsto en los preceptos por los que se regulan las devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos.
Por otra parte, las entregas del utillaje cuya puesta a disposición tenga lugar fuera del territorio de aplicación del Impuesto (en las instalaciones de los proveedores comunitarios que lo utilicen para fabricar las piezas que les encargue la compareciente), no estarán sujetas a gravamen aquí, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68 de la NFIVA (sin perjuicio de que sí lo estén en el territorio donde se produzca dicha puesta a disposición).
En particular, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquí las ventas de los utillajes que fabriquen los proveedores comunitarios de la consultante (y que ésta factura a sus clientes), en la medida en que los mismos permanezcan en las instalaciones de los citados proveedores ubicadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Tal y como ya se ha aclarado más arriba, en estos casos, se producirá una primera entrega de bienes del proveedor a la consultante, y una segunda entrega de ésta a su cliente, localizadas ambas en el territorio en el que se encuentre el utillaje en cada caso (al margen de donde esté establecido el comprador).
 
2)  En cuanto a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 4, 5 y 11 de la NFIVA, parcialmente transcritos en el apartado anterior de esta respuesta, de los que se deduce que nos encontramos ante prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Adicionalmente, también procede señalar que estas prestaciones de servicios no pueden ser consideradas como accesorias ni de las entregas del utillaje, ya analizadas, ni de las ventas de las piezas fabricadas con dicho utillaje. De manera que han de tributar individualmente, conforme a las reglas del Impuesto que les resulten aplicables.
A este respecto, según se afirma en el escrito presentado, es la sociedad consultante quien realiza las operaciones de reparación, modificación y reacondicionamiento de los utillajes utilizados para fabricar los retenes, los cuales, al parecer, permanecen en las instalaciones de la entidad que los emplea para fabricar las piezas (en las propias de la compareciente, o en las de sus proveedores, nacionales o comunitarios).
De modo que, según parece, es la propia compareciente quien presta los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje, incluso del que se encuentra en las instalaciones de los proveedores subcontratados.
En este sentido, debe precisarse que, en el supuesto de que los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje empleado por los proveedores subcontratados fuesen prestados materialmente por estos últimos, resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.Dos.15 de la NFIVA, ya transcrito. Consecuentemente, en estos casos, se entendería  que la consultante adquiere los servicios en cuestión de los citados proveedores (actuando en nombre propio), y, posteriormente, se los presta a sus clientes (también en nombre propio).
En lo que se refiere al lugar de realización de las prestaciones de servicios que lleva a cabo la compareciente en este ámbito, resulta de aplicación el artículo 69 de la NFIVA, en virtud del cual: 'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)'.
A lo que el artículo 70 de la NFIVA añade que: 'Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: (...) 7. º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (...) b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. (...)'.
A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la transposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica de dicho destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios realizados para dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.
En concreto, a diferencia de lo que ocurría hasta el 31 de diciembre de 2009 (fecha hasta la que, como regla general, los servicios se localizaban en sede del prestador), la norma general actualmente en vigor varía en función de la condición del destinatario. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que actúe como tal, la regla general permanece invariable, de forma que los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador tenga en él la sede de su actividad, el establecimiento desde el que los preste o, en su defecto, su domicilio o residencia. En otro caso, es decir, cuando el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, se aplica la regla general de localización en destino, prevista anteriormente sólo para determinadas operaciones.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales establecidas en el artículo 69 del mismo texto normativo.
Así, concretamente, en lo que aquí interesa, el punto Uno 7º del citado artículo 70 de la NFIVA prevé una regla especial para los trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales, si bien ésta afecta únicamente a los supuestos en los que el destinatario de dichos trabajos y ejecuciones de obra no es un empresario o profesional actuando como tal, sino un consumidor final.
De manera que, en el caso planteado, no opera la regla especial de localización establecida en este artículo 70.Uno.7º de la NFIVA, ya que, según indica la consultante, todos los destinatarios de las operaciones por las que pregunta tienen la consideración de empresario o profesional.
Con lo que, siendo así las cosas, por aplicación de lo previsto en el artículo 69 de la NFIVA, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto (y, por lo tanto, no quedarán gravados aquí), los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje prestados por la consultante a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio, en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Lo que, en el supuesto planteado, previsiblemente ocurrirá en relación con los servicios que facture a sus clientes comunitarios y no comunitarios.
Las operaciones de esta naturaleza realizadas a favor de empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el territorio de otro Estado miembro tendrán la consideración de prestaciones intracomunitarias de servicios, de acuerdo con lo indicado en el artículo 79.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, de modo que la consultante deberá informar sobre ellas en la declaración recapitulativa Modelo 349.
Por el contrario, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto (y, en consecuencia, quedarán gravados aquí) los servicios de reparación prestados por la consultante a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el referido territorio de aplicación del Impuesto, siempre y cuando tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
A todos estos efectos, cabe recordar que el destinatario de una operación es aquél para quien se realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada y, por lo tanto, ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizarla ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Mientras que, por obligación, ha de entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a esta última el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación.
Con lo que, en definitiva, los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje que la consultante factura a sus clientes no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, constituyen operaciones que no se encuentran sujetas aquí al Impuesto sobre el valor Añadido (en el referido territorio de aplicación del Impuesto).
Por el contrario, los servicios de reparación, modificación y reacondicionamiento prestados a los clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentran sujetos y no exentos del mismo (del Impuesto sobre el Valor Añadido).
 
3) Finalmente, en lo que respecta a la última cuestión planteada, ha de señalarse que ninguna de las conclusiones alcanzadas en la presente contestación se ven influidas por el destino que den los clientes de la compareciente a los retenes que adquieran, toda vez que, tal y como se ha indicado en la respuesta a la primera de las preguntas formuladas, las transacciones objeto de consulta (de venta y reparación, modificación y reacondicionamiento del utillaje), constituyen operaciones independientes entre sí, y distintas de la entrega de los citados retenes, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. De modo que todas ellas se encuentran sujetas al citado Impuesto conforme al régimen que les corresponda individualmente, aun cuando se encuentren relacionadas desde un punto de vista económico.