Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13827 de 16 de Mayo de 2016

Normativa

Arts. 9, 10, 12 y 14 de la Norma Foral 1/2011 de 24 de marzo.

Arts. 34 y 35 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria.

Resumen

ITPAJD. TPO. Modo de calcular la base imponible y aplicar la tarifa a un arrendamiento de vivienda con varios arrendatarios.

Cuestión

El consultante plantea el supuesto de arrendamientos de vivienda en los que existen varios arrendatarios que no forman parte de la misma unidad familiar. Adicionalmente, también pregunta por determinados casos en los que el arrendatario es una 'comunidad de bienes', sin personalidad jurídica.

Desea conocer la forma en la que debe calcularse la base imponible y la cuota de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en estos casos. En concreto, quiere saber si, en estos supuestos, la base imponible se determina individualmente para cada arrendatario, o de forma única por cada contrato de arrendamiento.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), donde se señala que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: (...) b) La constitución de (...) arrendamientos, (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.
En lo que hace referencia a los supuestos de no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas regulados en el apartado 5 de este artículo 9 de la NFITPAJD, debe precisarse que, si bien los arrendamientos se encuentran, en todo caso, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (atendiendo a lo previsto en los artículos 4 y 5.Uno.c) de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -NFIVA-), lo cierto es que, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23.b) de la misma NFIVA, con carácter general, los arrendamientos de vivienda están exentos de dicho Impuesto, y, por lo tanto, quedan sujetos a la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Una vez aclarado lo anterior, procede atender a lo establecido en el artículo 10 de la repetida NFITPAJD, según el cual: 'Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario. (...)'.
En lo que aquí interesa, la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se calcula conforme a lo previsto en el artículo 12 de la NFITPAJD, en el que se indica que: '1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. 2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) e) En los arrendamientos servirá de base la cantidad que se corresponda con la renta media mensual que deba satisfacerse durante el período de duración del contrato. A los efectos de lo establecido en esta letra, deberá entenderse por renta media mensual la cantidad resultante de la adición de todas las cantidades, dinerarias o en especie, que deba satisfacer el arrendatario al arrendador por razón del citado contrato de arrendamiento, sea cual sea el concepto en el que se satisfagan, a lo largo de toda la duración pactada o legal del contrato, dividida por el número de meses de duración del arrendamiento, no teniéndose en cuenta a estos efectos las fracciones de tiempo inferiores a un mes. Cuando el contrato de arrendamiento se hubiera pactado por tiempo inferior a un mes, deberá elevarse la cuantía proporcionalmente para establecer la renta media mensual correspondiente a ese contrato. Deberán tenerse en cuenta a los efectos de lo dispuesto en esta letra las posibles modificaciones de la renta que pudieran derivarse, legal o contractualmente, de las prórrogas que pudieran ser de aplicación al contrato. En los contratos de arrendamiento de fincas urbanas que tengan la consideración legal de arrendamientos de vivienda, la renta media mensual deberá establecerse en relación con el conjunto de cantidades que pudieran satisfacerse a lo largo de un período de cinco años, y aplicando la regla establecida en el segundo párrafo de esta letra. (...)'.
A lo que el artículo 14 de la misma NFITPAJD, correspondiente a la tarifa aplicable a los arrendamientos, añade que: 'En la constitución de arrendamientos de fincas se satisfará el Impuesto en metálico, según la siguiente escala:

Base imponible: Importe de la renta media mensual	Cuota tributaria
Desde, euros	Euros
0,00 - 300,00	43,25
300,01 - 900,00	130,00
900,01 - En adelante	1,50 por cada 10 euros o fracción.'

 
De donde se deduce que la cuota de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas correspondiente a los arrendamientos se calcula aplicando una escala progresiva sobre la base imponible, la cual viene dada por la renta media mensual a satisfacer durante el período de duración del contrato.
Las cuestiones planteadas hacen referencia al modo en el que debe fijarse la base imponible regulada en el artículo 12 de la NFITPAJD, y a la forma en la que ha de  aplicarse la escala recogida en el artículo 14 del mismo texto legal, en los supuestos en los que existen varios coarrendatarios de un mismo inmueble. En concreto, las cuestiones suscitadas se reducen a determinar si, en estos casos, cada coarrendatario tiene que tributar individualmente, aplicando la tarifa progresiva sobre una base igual a la parte de la renta media mensual que proporcionalmente le corresponda, o si, por el contrario, se debe calcular una sola base imponible (y, en consecuencia, una sola cuota) por cada arrendamiento, común para el conjunto de los coarrendatarios.
A estos efectos, el artículo 34 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), señala que: '1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, bien sean éstas materiales o formales. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.  2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los sujetos pasivos. (...) 3. Tendrán la consideración de obligados tributarios en las Normas Forales en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. (...) 5. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Norma Foral se disponga expresamente otra cosa. Por Norma Foral se podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior'.
Mientras que el  artículo 35 de la NFGT declara que: '(...) 2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. (...)'.
En supuestos como el que aquí se analiza, en el que varios coarrendatarios arriendan un único bien, en relación con el cual comparten los mismos derechos y obligaciones, de modo que cada uno de ellos puede usarlo y disfrutarlo por entero, esta Dirección General considera que existe un solo hecho imponible y varios contribuyentes que concurren en él, en el sentido de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 34 de la NFGT, arriba transcrito.
Por ello, en estos casos, la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto se calcula atendiendo al importe de la renta media mensual correspondiente al arrendamiento en su totalidad, y, sobre esta base imponible, así calculada, se aplica la escala de gravamen regulada en el artículo 14 de la NFITPAJD.
Esta conclusión resulta igualmente aplicable cuando los coarrendatarios forman parte de la misma unidad familiar, o cuando se encuentran previamente agrupados en comunidad de bienes. En lo que respecta a estas últimas, a las comunidades de bienes, el artículo 34.3 de la NFGT prevé que las mismas pueden ostentar la condición de contribuyentes, cuando así lo establezca la normativa reguladora de cada tributo, cosa que no ocurre en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De forma que, en los supuestos en los que los arrendatarios están previamente constituidos en comunidad de bienes, la cuota del Impuesto se calcula de igual manera que en cualquier otro caso de existencia de pluralidad de arrendatarios.
A todos estos efectos, si bien el artículo 1.137 del Código Civil establece que, en materia de obligaciones, como regla general, rige el principio de la mancomunidad (y, como excepción, la solidaridad), en supuestos como el que aquí se analiza, la jurisprudencia ha venido aplicando la doctrina de la solidaridad tácita cuando existe una comunidad jurídica de objetivos entre los obligados y una conexión interna entre ellos (salvo que dicha conexión sea meramente casual). Lo que, normalmente, ocurre en los supuestos en los que nos encontramos ante un único contrato de arrendamiento, que recae sobre un solo objeto, en el que se pacta una sola renta, y en el que, además, no se contempla el uso dividido, o compartimentado del inmueble en cuestión, sino su uso indistinto e indivisible por todos los arrendatarios, en cuyo caso, estos últimos no gozan de una cuota abstracta proporcional al número de arrendatarios, sino que el vínculo de solidaridad existente los convierte a todos en arrendatarios por el todo.
Concretamente, en este sentido se manifestó el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 30 de julio de 2010, en la que declaró que: 'Si bien la parte recurrente divide el recurso en dos motivos, alega idéntico interés casacional, por oposición, en ambos, a la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo. Además, los dos guardan identidad de razón, por cuanto argumentan que para detectar la posible vulneración del artículo 114.5ª de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de diciembre de 1964 es preciso partir del examen de la correcta aplicación del artículo 1137 del Código Civil . Por ello, ambos motivos van a ser examinados de forma conjunta. Lo que el recurrente somete a examen de la Sala es la consideración o no de la posición de arrendatario en el contrato de arrendamiento como de naturaleza mancomunada, al haberse subrogado en este caso en la posición pasiva del contrato los tres hijos del primer arrendatario. Determinar que existe una relación obligacional mancomunada conllevaría la aplicación del artículo 114.5ª de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 y, por tanto, la resolución del arriendo por cesión del contrato no realizada conforme a la Ley. Para apoyar el recurso, el recurrente invoca la jurisprudencia de la Sala que establece que, en caso de pluralidad de arrendatarios, estos se obligan mancomunadamente con el arrendador, al no existir pacto expreso de solidaridad, tal y como se exige en el artículo 1137 en relación con el artículo 1138, ambos del Código Civil. No obstante, ambos motivos deben ser desestimados, porque, aún cuando es cierto que la jurisprudencia alegada en el recurso sostiene la tesis que el recurrente aduce como fundamentadora del interés casacional, dicha doctrina no es vulnerada por la sentencia recurrida, como a continuación se expondrá. En efecto, las sentencias de esta Sala alegadas en el recurso como infringidas por la sentencia recurrida mantienen la doctrina consistente en que, cuando, en un contrato de arrendamiento urbano (de vivienda o de local de negocio), existe una pluralidad de arrendatarios en la posición pasiva, debe entenderse que el uso de la vivienda o local de negocio se cede a todos los inquilinos mancomunadamente, por cuanto la mancomunidad es la regla y la solidaridad la excepción, debiendo ser esta última expresamente pactada. Tanto es así, que esta Sala, en otras sentencias (de 8 de marzo de 1969 , 27 de noviembre de 1971, 11 de abril de 1973 y 25 de mayo de 1993, entre otras), ha entendido que, al excluirse de la relación arrendaticia uno o varios de los arrendatarios plurales, si el resto de arrendatarios continuaban ocupando y/o explotando el local de negocio, se producía un cambio subjetivo en la persona del arrendatario al adquirir los restantes inquilinos una cuota abstracta proporcional al número de arrendatarios subsistentes, en sustitución de la cuota ideal arrendaticia del arrendatario ausente, lo cual era interpretado como una cesión o traspaso (en el caso del fallecimiento, subrogación) de parte de la vivienda o local, el cual, al realizarse de forma distinta a lo autorizado en el Capítulo IV de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de diciembre de 1964 , daba origen a la causa resolutoria del contrato de arrendamiento prevista en el artículo 114.5ª del citado texto legal. Dicha doctrina jurisprudencial no constituía un óbice para que, en aplicación de los artículos 1137 y 1138 del Código Civil, las partes, en el ejercicio de su autonomía de la voluntad, pudieran pactar la solidaridad de la obligación, en cuyo caso la renuncia, abandono, fallecimiento o jubilación de uno de los arrendatarios no daría origen a modificación contractual alguna, al producirse una subrogación automática del resto de deudores solidarios. No obstante lo anterior, debe decirse que, si bien para estos casos, inicialmente, la Sala era partidaria de exigir un pacto expreso de solidaridad, la más reciente jurisprudencia ha interpretado que, aunque la solidaridad «no se presume, como dice el artículo 1137 del Código Civil, (...) tampoco impide que pueda ser aplicable la solidaridad tácita, cuando entre los obligados se da una comunidad jurídica de objetivos manifestándose una interna conexión entre todos ellos a partir de las pruebas que en autos se practiquen o de la interpretación que los Tribunales puedan hacer de un determinado contrato, de tal forma que en lo sustancial, es decir, en lo que aquí se cuestiona, la jurisprudencia es pacífica al interpretar el artículo 114.5 de la LAU de 1964 , en función de que pueda darse o no esta situación que se crea a partir de la aceptación por ambas partes de la solidaridad en las obligaciones, sin presumirla en ningún caso (...)» (Sentencia de 26 de noviembre de 2008, recurso 2417/2003 ). Este concepto de 'solidaridad tácita' ha sido reconocido en otras sentencias de la Sala incluso anteriores a la anteriormente mencionada, declarando que existe cuando el vínculo obligacional tiene comunidad de objetivos, con interna conexión entre ellos (sentencia de 28 de octubre de 2005, recurso 233/1999), sin que se exija con rigor e imperatividad el pacto expreso de solidaridad, habiéndose de esta manera dado una interpretación correctora al artículo 1137 del Código Civil para alcanzar y estimar la concurrencia de solidaridad tácita pasiva, admitiéndose su existencia cuando del contexto de las obligaciones contraídas se infiera su concurrencia, conforme a lo que declara en su inicio el artículo 1138 del Código Civil, por quedar patente la comunidad jurídica con los objetivos que los recurrentes pretendieron al celebrar el contrato (sentencia de 17 de octubre de 1996, recurso 1887/1993), debiéndose admitir una solidaridad tácita cuando aparece de modo evidente una intención de los contratantes de obligarse 'in solidum' o desprenderse dicha voluntad de la propia naturaleza de lo pactado, por entenderse, de acuerdo con las pautas de la buena fe, que los interesados habían querido y se habían comprometido a prestar un resultado conjunto, por existir entre ellos una comunidad jurídica de objetivos (sentencia de 23 de junio de 2003, recurso 3247/1997). En vista de lo anterior, cabe concluir que la sentencia impugnada no sólo no contradice la jurisprudencia de la Sala sino que es plenamente conforme con la más reciente, especialmente con la contenida en la sentencia de 26 de noviembre de 2008 al principio citada, que se pronunció en un caso semejante al que ahora nos ocupa, ya que la Audiencia dedujo de la prueba practicada que existía una relación de solidaridad tácita por la conexión o comunidad jurídica de objetivos o intereses entre las prestaciones de los diversos deudores. Teniendo esto en cuenta, concluyó que, tras el fallecimiento de una de las coarrendatarias, se había producido una subrogación automática del resto de arrendatarios solidarios, y negó la existencia de una cesión o subrogación realizada contrariamente a lo dispuesto en el Capítulo IV de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de diciembre de 1964 que pudiera dar lugar a la estimación de la demanda'.
Por último, también debe tenerse en cuenta que, tradicionalmente, la cuota de la modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a los arrendamientos de vivienda se ha venido liquidando mediante la utilización de efectos timbrados.