Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13859 de 05 de Julio de 2016

Normativa

Arts. 4, 5, 6, 8, 11, 21, 68, 69 y 70 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Venta de diversa maquinaria y materiales a empresario del TAI para ser instalados en EEUU. Exportación directamente por el proveedor de la consultante

Cuestión

La consultante es una empresa de ingeniería con domicilio fiscal en Bizkaia que ha sido contratada por una compañía guipuzcoana para realizar determinadas operaciones relacionadas con un centro de ocio ubicado en Estados Unidos. Concretamente, según indica, dichas operaciones consisten en la venta e instalación de equipos eléctricos (armarios eléctricos, elementos de climatización y refrigeración, vallado de seguridad, etc.), así como en la prestación de servicios de ingeniería eléctrica, ingeniería de control, puesta en marcha y asistencia técnica (según parece, todos ellos relacionados con las obras correspondientes al citado complejo de ocio). En este caso, la compareciente compra el material a una empresa situada en el territorio de aplicación del Impuesto, quien lo transporta por su cuenta a Estados Unidos (o bien dispone ya del mismo en ese país), de modo que ella (la compareciente) no se encarga de trasladarlo hasta allí. Adicionalmente, en otras ocasiones, la consultante sólo presta a sus clientes servicios de ingeniería, puesta en marcha y asistencia técnica, sin entrega de materiales.

Desea saber:

1) Si debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a su cliente guipuzcoano por los equipos que le entrega y/o por los servicios que le presta, teniendo en cuenta que no se encarga del traslado de los materiales hasta Estados Unidos. Para este mismo caso, también le gustaría conocer si la operación descrita tributaría de forma distinta en el supuesto de que se responsabilizara del transporte de los equipos hasta Estados Unidos.

2) Si debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de ingeniería eléctrica, puesta en marcha y asistencia técnica relacionados con ejecuciones de obra sobre inmuebles ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que, en su caso, pueda prestar, cuando no vayan acompañados de la entrega de los materiales.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
De donde se deduce que las operaciones que realiza la entidad compareciente, de venta de equipos eléctricos con instalación y/o de prestación de servicios de ingeniería eléctrica, ingeniería de control, puesta en marcha y asistencia técnica, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como entregas de bienes o como prestaciones de servicios, en la medida en que deban entenderse realizadas dentro de su territorio de aplicación.
Ejecuciones de obra inmobiliaria. Entrega de bienes o prestación de servicios.
En lo que hace referencia a la calificación de estas operaciones como entregas de bienes, o como prestaciones de servicios, el artículo 8 de la NFIVA indica que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. (...)'.
Mientras que el artículo 11 de la repetida NFIVA, relativo a las prestaciones de servicios, determina que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)'.
De modo que las ejecuciones de obra inmobiliaria tienen la consideración de entregas de bienes cuando el coste de los materiales aportados por el empresario que las lleva a cabo excede del 40 por 100 de la base imponible de la operación (de la contraprestación). En otro caso, estas ejecuciones de obra reciben la calificación de prestaciones de servicios. Asimismo, también ostentan esta consideración, de prestaciones de servicios, las de ingeniería, asistencia técnica, puesta en marcha, etc., sin aportación de materiales.
A todos estos efectos, procede advertir que, actualmente, no existe ninguna definición del término 'ejecuciones de obra' en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, ha de tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se prevé que: '1. Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)'.
Mientras que el mencionado artículo 3 del Código Civil señala que: 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.
Consecuentemente, esta Dirección General entiende que, de cara a fijar el alcance del término 'ejecuciones de obra', debe atenderse a la distinción existente en el Código Civil entre los contratos de 'arrendamiento de obras' (que se equipararían a los de ejecución de obra) y los de 'arrendamiento de servicios'.
Sobre este particular, el artículo 1.544 del Código Civil preceptúa que: 'En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por un precio cierto'. Así, los arrendamientos de obra se caracterizan por la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, por la necesidad de obtener un resultado, pudiéndose acordar que el ejecutante aporte sólo su trabajo, o que aporte también los materiales necesarios para ello (artículo 1.588 del Código Civil). Se trata de contratos en los que se persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que en los arrendamientos de servicios lo fundamental es la prestación concreta de que se trate, con independencia del resultado final que se obtenga.
De forma que una operación tendrá que ser calificada como ejecución de obra cuando la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Código Civil. Si bien la delimitación de este concepto de ejecución de obra con respecto a otros negocios jurídicos, como el arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no estamos ante un concepto jurídico indeterminado, sino ante una modalidad contractual contenida y regulada en el Código Civil.
Lo característico de las ejecuciones de obra es la persecución de un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que el arrendamiento de servicios se instrumenta atendiendo a la prestación en sí misma considerada, y no a la obtención del resultado que dicha prestación produce. Con lo que en un contrato de ejecución de obra debe existir una obra o resultado concreto, de cuya obtención se responsabiliza el ejecutante.
De conformidad con todo lo anterior, las entregas de equipos con instalación o montaje tienen la consideración de ejecuciones de obra.
 En lo que respecta al objeto de estas ejecuciones de obra, más concretamente, en lo que hace referencia a las ejecuciones de obra inmobiliaria, el artículo 6 de la NFIVA especifica que: 'Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. (...) e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. (...)'.
Mientras que, por su parte, el artículo 334 del Código Civil aclara que: 'Son bienes inmuebles: 1º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. (...) 3º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separase de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. (...)'.
El concepto de bienes inmuebles que deriva de lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA y en el artículo 334 del Código Civil es coherente con el adoptado por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité del IVA) a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido -Directiva 112/2006, de 28 de noviembre- (el cual está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión), en una de las Directrices resultantes de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, en la que recogió la opinión, casi unánime, de que, a efectos de la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por bienes inmuebles ha de entenderse cualquier área determinada de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión, incluidos los edificios o construcciones incorporados al suelo, o enraizados en él, que no sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.
Esta definición se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017.
Concretamente, el citado artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, determina que: 'A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por 'bienes inmuebles' se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción'.
Adicionalmente, en el apartado 2.2.2.1. de las 'Notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017' de 26 de octubre de 2015, elaboradas por la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea, relativo a lo que debe entenderse por edificios y construcciones en el sentido de lo previsto en el artículo 13 ter, letra b) del citado Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, se aclara que: '(...) 66. Cabe señalar que los edificios o construcciones se considerarán bienes inmuebles en todas sus partes constitutivas. El término «constitutivo» no se refiere únicamente a la estructura del edificio o de la construcción sino también a cada elemento instalado y que forme parte integrante de ese edificio o construcción o instalado de forma permanente en él, que conforme un conjunto de tal manera que en ausencia de estos elementos el edificio o construcción estaría incompleto o su integridad resultaría alterada. El grado en que estos elementos instalados en un edificio o en una construcción también deben considerarse bienes inmuebles se expone detalladamente en los puntos 2.2.3 a 2.2.4 que figuran más adelante'.
A lo que el apartado 2.2.3 de las mismas notas explicativas, referido a lo dispuesto en el artículo 13 ter, letra c) del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013 añade que: '83. Con arreglo a esta disposición, cualquier elemento que haya sido instalado en un edificio o en una construcción se considera un bien inmueble cuando forme parte integrante de dicho edificio o construcción. «Integrante» significa que, sin ese elemento, dicho edificio o construcción estaría incompleto. 84. El efecto de esta disposición es dar el tratamiento de bien inmueble a cualquier elemento que de otro modo sería un bien mueble, por el solo hecho de formar parte integrante de un edificio o construcción. 85. Como ya se ha indicado en el apartado 66, un edificio o construcción debe considerarse como un bien inmueble en todas sus partes constitutivas. Además de la estructura principal de un edificio o construcción, algunos elementos instalados en dicho edificio o construcción también se consideran bienes inmuebles cuando formen parte integrante de ellos. 86. Con arreglo al artículo 13 ter, letra c), la instalación de un elemento en un edificio o en una construcción significa que dicho elemento se coloca o fija en una posición que permite utilizarlo en ese edificio o construcción. Habitualmente, el elemento queda incorporado o fijado al edificio o construcción, o simplemente puede quedar colocado en él y, por lo general, puede ser eliminado o sustituido. 87. La respuesta a la pregunta de si debe considerarse que, sin los elementos instalados, el edificio o construcción estaría incompleto dependerá, por supuesto, de la naturaleza de dicho edificio o construcción. 88. El uso y la finalidad de una estructura determinan qué elementos constituyen parte integrante de ella. Por ejemplo, cuando se utiliza un edificio como vivienda, se considerará que elementos tales como las puertas y ventanas instalados en el edificio conforman un todo con el edificio, ya que estos elementos son necesarios para que el edificio pueda ser utilizado como vivienda. Es posible que dichos elementos no sean los mismos que los que se necesitan en un almacén, en una fábrica o en estructuras como centrales eléctricas, puentes o túneles. En determinadas circunstancias será necesario incorporar elementos específicos con el fin de que el edificio o la construcción sean aptos para su uso particular (por ejemplo, un extractor de humos en una fábrica, elementos de protección en un centro penitenciario). 89. Por lo tanto, para que tengan la consideración de bienes inmuebles, lo que debe verificarse es si, en ausencia de los elementos en cuestión (es decir, si se suprimieran) la naturaleza del edificio o construcción quedaría alterada de tal modo que no podría utilizarse para la función para la que fue diseñado. 90. No obstante, los elementos, equipos o máquinas (incluso si están incorporados al edificio o la construcción) que no pierdan su individualidad o su integridad estructural serán meros equipos de un edificio o construcción cuando este siga estando completo en ausencia de dichos elementos. Ahora bien, estos elementos podrían considerarse bienes inmuebles en caso de que su supresión pueda provocar la destrucción o alteración del edificio o de la construcción en que estén instalados en el sentido del artículo 13 ter, letra d) (véase, a este respecto, una aclaración adicional en el punto 2.2.4). 91. Los ejemplos mencionados en el artículo 13 ter, letra c), forman parte de los elementos de acabado sin los que algunos edificios o construcciones se considerarían incompletos. Los elementos de acabado son aquellos cuya instalación no proporciona una estructura al edificio o construcción (en sí, no contribuyen a la resistencia o la estabilidad del edificio o construcción) pero completa o equipa dicho edificio o construcción. En la medida en que estos elementos de acabado contribuyen a completar la estructura principal del edificio o construcción de manera que pueda utilizarse con el fin para el que ha sido diseñada, se considerarán bienes inmuebles. Además de los ejemplos mencionados en la artículo 13 ter, letra c), se podría añadir los elementos de construcción de acabado que se colocan sobre el sistema estructural, como el aislamiento, los tabiques y los revestimientos de paredes y suelos. Lo mismo se aplica a las instalaciones eléctricas, de calefacción, ventilación y sanitarias distintas de las instalaciones principales englobadas en la letra b). Todos estos elementos están destinados a mejorar (o incluso hacer más eficaz) el uso o disfrute del edificio o construcción como tal edificio o construcción. 92. Se recuerda que el hecho de que un elemento forme parte integrante de un edificio o de una construcción no significa que si dicho edificio o construcción careciera de ese elemento perdería la consideración de bien inmueble. Lo que significa es que, una vez que los elementos estén instalados en el edificio o construcción, también deberán considerarse bienes inmuebles, ya que lo completan. Una casa sin puertas o ventanas seguiría considerándose una casa, pero las puertas y ventanas, una vez instaladas, contribuyen a completarla, es decir, a hacer que la casa sea habitable, y, por lo tanto, deberán considerarse bienes inmuebles. 93. En el caso de las construcciones específicas, lo que resulta determinante para concluir que un elemento forma parte integrante de la construcción es si la instalación del elemento es esencial o sumamente necesaria para que ese tipo de construcción sea calificado como tal. Así ocurriría en el caso de que la falta del elemento en cuestión hiciera que la construcción resultara completamente inútil. Por ejemplo, en un parque eólico, los componentes de los aerogeneradores (las palas, por ejemplo) instalados en una turbina eólica fijada al suelo son elementos constitutivos de la construcción de las turbinas eólicas, sin los cuales estas quedarían incompletas.  94. En consecuencia, la prueba que se describe a continuación resultaría adecuada: podría considerarse que un elemento instalado en un edificio o en una construcción forma parte integrante de dicho edificio o construcción cuando contribuya a completarlo, según las características generalmente asociadas a él y según el uso que vaya a dársele'.
Mientras que el apartado 2.4.3.3 de las repetidas notas explicativas, específicamente dedicado a la instalación de sistemas de seguridad, concreta que: '159. Para determinar si la instalación de un sistema de seguridad debe estar regulada por el artículo 47 de la Directiva del IVA, es preciso establecer en primer lugar si la transacción constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios. 160. Si la instalación del sistema de seguridad forma parte del acuerdo de venta de un sistema de seguridad, la transacción puede ser objeto de calificaciones diferentes a efectos del IVA. Puede constituir una entrega de bienes con instalación que, de acuerdo con el artículo 36 de la Directiva del IVA, se gravará cuando se instale o monte el sistema de seguridad. También puede constituir la prestación de un servicio vinculado a bienes inmuebles si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 31 bis, apartado 2, letra m). 161. Si la instalación se suministra como un servicio separado (independiente de la provisión del sistema de seguridad en sí mismo, que tributaría como una entrega de bienes), debe evaluarse si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 31 bis, apartado 2, letra m), es decir, si una vez efectuada la instalación el sistema de seguridad puede considerarse un bien inmueble según la definición prevista en el artículo 13 ter (véase también el punto 2.4.14). Las condiciones previstas en el artículo 13 ter se cumplirán y el servicio de instalación se considerará vinculado a bienes inmuebles cuando: i) el sistema de seguridad que haya sido instalado forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerare completos (artículo 13 ter, letra c)); este podría ser el caso, por ejemplo, si el sistema de seguridad se ha instalado en una prisión o en los locales de una entidad bancaria en los que se almacenen objetos de valor; o bien, ii) el sistema de seguridad se haya instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción y no pueda trasladarse sin destruir o alterar dicho edificio o construcción (artículo 13 ter, letra d)); así puede ocurrir en el caso de apartamentos u oficinas. 162. En el caso de trabajos de instalación que hagan que el sistema de seguridad pase a formar parte del bien inmueble, el servicio se considerará vinculado a bienes inmuebles. Esto garantizaría la imposición en el mismo lugar, con independencia de que la prestación constituya una entrega de bienes con instalación o montaje o una prestación de servicios vinculados a bienes inmuebles'.
Atendiendo a todo lo anterior, cabe concluir: a) que el complejo de ocio por el que se pregunta tiene la consideración de edificación, en el sentido de lo dispuesto en los artículos 6 y 8 de la NFIVA; y b) que forman parte del mismo sus elementos constitutivos, los elementos sin los cuales no pueda considerarse completo, así como cualquier otro elemento, equipo o máquina instalado en él de forma permanente que no pueda ser trasladado sin destruirlo o modificarlo. Con lo que, en definitiva, las instalaciones eléctricas, los sistemas de climatización y de refrigeración, los vallados de seguridad y los armarios y demás equipos objeto de consulta pasarán a ostentar la consideración de bienes inmuebles a partir del momento en el que sean instalados en el citado complejo de ocio en estas condiciones.
De modo que, en resumen, cabe concluir que la venta con instalación de los equipos y sistemas por los que se pregunta ostenta la consideración de ejecución de obra inmobiliaria y, en consecuencia, será calificada: a) como entrega de bienes, cuando los materiales que aporte el consultante excedan del 40 por 100 de la base imponible de la operación; o b) como prestación de servicios, cuando la entidad compareciente no aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por 100 de la contraprestación total.
En el supuesto planteado, la entidad consultante ha sido contratada por una compañía guipuzcoana para llevar a cabo la venta e instalación en un complejo de ocio ubicado en Estados Unidos de determinados equipos eléctricos (armarios eléctricos, elementos de climatización y refrigeración, vallado de seguridad, etc.), así como para prestar servicios de ingeniería eléctrica, de ingeniería de control, de puesta en marcha y de asistencia técnica, relacionados con las obras que se están llevando a cabo en dicho complejo.
No obstante, a la vista de los datos aportados, no puede concluirse claramente si nos encontramos: a) ante una operación única de instalación y puesta en marcha del sistema eléctrico, del sistema de climatización y del vallado de seguridad en el citado complejo de ocio, con aportación de los materiales y de los equipos necesarios para ello, que tendrá la consideración de entrega de bienes, o de prestación de servicios, atendiendo a los criterios establecidos en los párrafos anteriores; o b) ante operaciones distintas, de venta de equipos con instalación, que tendrá la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios según todo lo anterior, por un lado, y de prestación de servicios de ingeniería eléctrica, puesta en marcha y asistencia técnica desvinculada de dicha venta, por el otro.
En lo que hace referencia a esta última cuestión, tal y como ha establecido el TJUE (por ejemplo, en sus Sentencias de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, de 27 de octubre de 2005, Asunto C-41/04, o de 29 de marzo de 2007, Asunto C-111/05), si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico, no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales que deban tributar de manera separada. A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación.
 Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial.
Lugar de realización del hecho imponible.
Una vez aclarados los elementos que han de ser tomados en consideración de cara a establecer si, en el supuesto planteado, nos encontramos ante una operación única, o ante operaciones distintas que han de tributar separadamente, así como para valorar si se trata de una o varias entregas de bienes, y/o de prestaciones de servicios, procede atender a las reglas de localización del hecho imponible del Impuesto, recogidas en los artículo 68 y siguientes de la NFIVA.
Así, el artículo 68 de la NFIVA, relativo al lugar de realización de las entregas de bienes, regula que: 'El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. (...) 2. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados. 3. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio. (...)'.
De lo indicado en este precepto se deduce que no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: a) ni las entregas de bienes inmuebles radicados fuera de su territorio de aplicación; ni b) las entregas de los bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de ser puestos a disposición del adquirente, cuando dicha instalación o montaje implique su inmovilización fuera del repetido territorio de aplicación del Impuesto.
Por su parte, el artículo 70 de la NFIVA recoge, en materia de localización de los servicios, que: 'Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...)'.
Este precepto es la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: 'El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles'.
Esta disposición fue interpretada por el TJUE en su Sentencia de 7 de septiembre de 2006, recaída en el Asunto Heger Rudi GmbH (C-166/05), en la que concluyó que la misma no puede ser aplicada a cualquier prestación de servicios que presente algún vínculo con un bien inmueble, por débil que éste sea, toda vez que existe un gran número de prestaciones relacionadas, de un modo u otro, con inmuebles, sino que únicamente afecta a las prestaciones que guarden una relación lo suficientemente directa con el inmueble de que se trate (con bienes concretos). En particular, a los servicios en los que el inmueble sea un elemento central e indispensable de la prestación.
En este mismo sentido se manifestó el TJUE en su Sentencia de 27 de junio de 2013, en el asunto RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland sp.zoo (C-155/12), relativo a la localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de almacenamiento de mercancías, en la que recogió los argumentos previamente propuestos por la Abogado General Juliane Kokott en sus conclusiones de 31 de enero de 2013, quien, a su vez, se basó en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, las cuales han sido incorporadas al, ya mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013, mediante el que se introduce un nuevo artículo 31 bis en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2017, de conformidad con el cual: '1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE sólo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar. (...) c) La construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o partes del mismo; (...) m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles; n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles. (...) 3. El apartado 1 no abarcará: (...) f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles. (...)'.
A todos estos efectos, en el apartado 1.8 de las, ya citadas 'Notas explicativas sobre las normas de la Unión Europea referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que entrarán en vigor en 2017' se indica que: '23. Existe una gran variedad de posibilidades para formalizar contratos, puesto que los proveedores disponen de una gran cantidad de métodos diferentes para organizar la prestación de sus servicios. A modo de ejemplo, puede haber numerosos subcontratistas involucrados en la prestación de un servicio, el cliente puede estar establecido en un país diferente de aquel en el que se encuentra situado el bien inmueble, etc. 24. Deberán tenerse en cuenta los elementos siguientes al evaluar si estas situaciones pueden considerarse relacionadas con bienes inmuebles: (...) *El hecho de que el servicio se preste fuera del emplazamiento del inmueble, y no directamente al propietario de este o a un cliente situado en un país diferente del Estado en que esté ubicado el inmueble, no basta por sí solo para alcanzar una conclusión definitiva (sobre su conexión o no con bienes inmuebles) cuando se evalúe el servicio. *Cuando exista una cadena de operaciones, cada prestación de servicios debe evaluarse por separado, teniendo en cuenta las circunstancias de hecho en cuestión. (...)'. A lo que el apartado 2.3.4 de las mismas notas explicativas añade que: '136. La condición del destinatario del servicio (es decir, si es o no propietario de los bienes inmuebles) es irrelevante para determinar la calificación del propio servicio: todo depende de la naturaleza y de las características objetivas del servicio en cuestión. Por ejemplo, es evidente que un servicio de reparación de una vivienda o una obra de construcción está relacionado con el bien inmueble, con independencia de que el servicio se preste al propietario, al inquilino o a cualquier ocupante de la vivienda, o a otro proveedor integrado en una cadena de transacciones (en caso de subcontratación, por ejemplo). (...)'.
De conformidad con todo lo anterior, las operaciones objeto de consulta que tengan la consideración de prestaciones de servicios (las ejecuciones de obra de venta con instalación de equipos, la ingeniería eléctrica, la ingeniería de control, la puesta en marcha y/o la asistencia técnica, relacionadas, en todo caso, con las obras en cuestión) no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se trata de servicios relacionados con un bien inmueble concreto (con el centro de ocio) que se encuentra ubicado fuera del territorio de aplicación de dicho Impuesto (en Estados Unidos). Todo ello, con independencia de que estos servicios sean facturados a una entidad domiciliada en Gipuzkoa (establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido).
De modo que, en resumen, esta Dirección General entiende que las operaciones contratadas por la entidad guipuzcoana no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquí, al entenderse realizadas fuera de su territorio de aplicación, tanto si las mismas tienen la consideración de entregas de bienes, como si han de recibir la calificación de prestación de servicios.
Adquisición de los equipos a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, en lo que se refiere a la adquisición de los materiales y equipos a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, a la vista de lo indicado en el artículo 68 de la NFIVA, procede distinguir tres supuestos diferentes:
a) Las entregas de los equipos de los que ya disponga el vendedor en Estados Unidos,las cuales no estarán sujetas aquí al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la NFIVA, en la medida en que, en estos casos, la puesta a disposición de los mismos tendrá lugar fuera de su territorio de aplicación (y se trata de activos que no son objeto de expedición o transporte).
b) Las compras de los equipos situados en el territorio de aplicación del Impuesto que sean transportados por el vendedor a Estados Unidos, para ponerlos allí a disposición del comprador (de la consultante), las cuales estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se trata de entregas de bienes muebles corporales objeto de expedición para su puesta a disposición del adquirente, cuyo transporte se inicia dentro del repetido territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, en este supuesto, procede atender a lo establecido en el artículo 21 de la NFIVA, según el cual: 'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (...)'.
Por tanto, estas operaciones quedarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo indicado en el artículo 21.1 de la NFIVA, en la medida en que el transporte de los equipos fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de los mismos del proveedor a la entidad consultante (y no a su posterior transmisión por parte de ésta al cliente guipuzcoano, ya que la entidad compareciente se encuentra establecida dentro del territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, no cumple el requisito exigido en el apartado 2 del citado precepto, para los casos en los que el transporte lo realiza el adquirente, o un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo).
En particular, resultará de aplicación la exención regulada en el apartado 1 de este artículo 21 de la NFIVA, cuando sea el vendedor quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los equipos que entregue. Es decir, cuando sea dicho proveedor quien figure como exportador en el DUA (Documento Único Administrativo).
A estos efectos, la vinculación de los transportes a las entregas efectuadas por el repetido proveedor a la entidad consultante (y no a las realizadas por ésta a su cliente) puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, si bien, en estos casos, ha de atenderse especialmente a la documentación aduanera de exportación, en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los mismos.
Además, para que resulte aplicable esta exención también deben cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, donde se recoge que: '1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. (...)'.
De modo que, en estas condiciones, la entidad consultante no tendrá que soportar ninguna repercusión por la compra de los equipos, aun cuando se trate de operaciones localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, al estar exentas del mismo.
c) Las compras de los equipos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, que sean transportados por el comprador (por la entidad consultante) a Estados Unidos, para utilizarlos en las ejecuciones de obra que lleva a cabo a favor de su cliente (de la empresa guipuzcoana para la que trabaja), estarán igualmente sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de la venta de bienes muebles corporales que no son objeto de expedición o transporte para entregarlos al adquirente (a la entidad consultante), cuya puesta a disposición del comprador tiene lugar dentro del repetido territorio de aplicación del Impuesto.
Adicionalmente, en este caso, la primera entrega, del proveedor a la entidad compareciente, no podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la NFIVA, en la medida en que esta última no cumple los requisitos exigidos para ello en el apartado 2 de dicho precepto (ya que se trata de una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto).
De modo que, en estos casos, en los que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad no se encuentra vinculado a las entregas efectuadas por el proveedor a la consultante, sino a las realizadas por ésta a favor de su cliente, no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 21 de la NFIVA.
Todo ello, sin perjuicio de que, tal y como se ha analizado más arriba, la posterior entrega de estos equipos al cliente guipuzcoano (como tal entrega de bienes, o en el marco de prestaciones de servicios de venta con instalación) no se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (al tratarse de una operación localizada fuera de su territorio de aplicación). Además, también debe tenerse en cuenta que la realización de estas entregas no sujetas posteriores no perjudicará el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la previa adquisición de los equipos, tal y como se deduce de lo previsto en el artículo 94 de la NFIVA, según el cual: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: (...) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Norma Foral, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado. (...) 2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. (...)'.
 
2) En lo que se refiere a la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de ingeniería eléctrica y de control, de puesta en marcha y de asistencia técnica, relacionados con ejecuciones de obra sobre inmuebles concretos ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, no cabe sino reiterar lo establecido en el apartado anterior de esta respuesta, acerca de la localización de las prestaciones de servicios relacionadas con bienes inmuebles.
Concretamente, en este segundo supuesto, la entidad consultante pregunta por la localización de las labores de ingeniería eléctrica y de control, de puesta en marcha y de asistencia técnica, relacionas con ejecuciones de obra sobre inmuebles ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando factura estos servicios a entidades establecidas dentro de dicho territorio.
De conformidad con todo lo anterior, los servicios de ingeniería, puesta en marcha y asistencia técnica relacionados con ejecuciones de obra en instalaciones calificadas como bienes inmuebles deben considerarse relacionados con estos últimos. Esta vinculación directa entre los servicios y los bienes inmuebles concretos determina que aquéllos tengan que considerarse prestados donde se encuentren éstos. De modo que, si los inmuebles en cuestión están ubicados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios por los que se preguntan no quedarán sujetos aquí a dicho Impuesto, con independencia de a quién sean facturados.
Si los servicios en cuestión no estuvieran relacionados con inmuebles, en el sentido de todo lo anterior (de todo lo indicado a lo largo de esta respuesta), se entenderían realizados dentro del territorio de aplicación del Impuesto (y, por lo tanto, quedarían sujetos a dicho Impuesto), cuando radique en el citado territorio la sede de la actividad económica del empresario o profesional destinatario de los mismos, o cuando dicho empresario o profesional tenga en él un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de prestaciones que vayan dirigidas a la citada sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
No obstante, de los datos aportados, se deduce que, en el caso planteado, nos encontramos ante servicios relacionados con inmuebles concretos según todo lo anterior (con ejecuciones de obra relativas a dichos bienes).