Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13874 de 16 de Agosto de 2016

Normativa

Arts. 9.5, 15, 40, 57, 107,108 y Disposición Final 1ª de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Arts.7, 79, 81, 82, 84, 85, 86, 106, 107,109 y 115 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Arts. 15, 59 y 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 100, 102 y 103 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 2358/2015, de 11 de diciembre.

Orden Foral 1452/2007, de 23 de mayo.

Resumen

Indemnizaciones por despido improcedente y salarios abonados a los trabajadores de otra empresa por responsabilidad solidaria declarada en sentencia judicial.

Cuestión

La sociedad consultante fue condenada solidariamente al pago de una serie de cantidades a los empleados de otras compañías de su mismo grupo empresarial a efectos laborales que se encuentran en situación de insolvencia total, o liquidadas definitivamente, mediante distintas sentencias dictadas en 2014 por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, y por el Juzgado de lo Social número 1 de Bilbao. Según se deduce de lo señalado en estos pronunciamientos judiciales, las cuantías objeto de litigio corresponden a conceptos salariales devengados por los trabajadores demandantes en los ejercicios 2012 y 2013 (nóminas, pagas extra y períodos vacacionales), así como a los intereses de demora derivados de la falta de pago de los mismos (conforme a  lo dispuesto en el artículo 29.3 del Estatuto de los Trabajadores). Adicionalmente, en las repetidas sentencias condenatorias se declaró la improcedencia del despido de dos de los trabajadores demandantes, fijándose en ellas la cuantía de las indemnizaciones a abonar por este motivo, atendiendo a lo establecido en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores (a las que también tiene que hacer frente la entidad consultante). Debido al elevado importe de todos estos pagos, la compareciente se plantea hacer frente a los mismos en un plazo de tres o cuatro años. En lo que hace referencia a las retenciones a practicar sobre estas cuantías, afirma que desconoce la situación personal de los trabajadores demandantes, dado que no tiene, ni ha tenido, ningún tipo de vinculación con ellos.

Desea conocer:

1) Si las cantidades que debe abonar en ejecución de las sentencias judiciales mencionadas se encuentran sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2) En caso afirmativo, cuál es el porcentaje de retención aplicable sobre las mismas, y si éste difiere en función de si abona las retribuciones descritas de una sola vez, o en varios períodos impositivos.

3) Cuál es el procedimiento que tiene que seguir para comunicar a la Administración las cantidades satisfechas, las retenciones practicadas y los datos personales de cada perceptor. 

Descripción

Antes de entrar a analizar cada una de las preguntas planteadas, conviene precisar que, para su resolución, se ha partido de la premisa de que las empresas empleadoras de los promotores de los procedimientos judiciales que desembocaron en la condena solidaria de la compareciente no certificaron, en su momento, los importes que dejaron a deber a sus trabajadores (las cuantías adeudadas con sus correspondientes retenciones), y de que éstos no los incluyeron en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013.
 
1) Una vez precisado lo anterior, en lo que respecta a la primera de las cuestiones suscitadas, procede analizar la naturaleza de las rentas que debe abonar la entidad compareciente en cumplimiento de las resoluciones judiciales por las que pregunta, para, a continuación, determinar si las mismas se encuentran sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o no.
Sobre este particular, según se deduce de las sentencias aportadas, la entidad consultante ha sido condenada a abonar, como responsable solidaria, de un lado, indemnizaciones por despido improcedente y, de otro lado, determinados salarios pendientes de pago, junto con sus correspondientes intereses de demora (conforme a lo previsto en el artículo 29.3 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en vigor a la fecha de los pronunciamientos en cuestión).
A estos efectos, la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el 1 de enero de 2014, establece en su artículo 15 que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.
Mientras que el artículo 16 de esta NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.
En iguales términos se manifestaban los artículos 15 y 16 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
En consecuencia, las indemnizaciones por despido y los salarios que debe abonar la entidad consultante a los trabajadores demandantes tienen la consideración de rendimientos del trabajo para estos últimos.
No obstante, en lo que afecta a las indemnizaciones por despido, el artículo 9.5 de la NFIRPF regula que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. (...) El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros'.
A lo que la disposición transitoria decimonovena de la misma NFIRPF, relativa al límite máximo absoluto de esta exención, de 180.000 euros, añade que: 'El límite de exención previsto en el número 5 del artículo 9 de esta Norma Foral no se aplicará a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador reguladas en dicho apartado que deriven de extinciones de relaciones laborales producidas con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Norma Foral'. 
Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, de conformidad con el cual: 'El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad la participación sea igual o superior al 25 por 100 o al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización'. 
En lo que aquí interesa, hasta el 31 de diciembre de 2013, esta exención, correspondiente a las indemnizaciones por despido o cese de los trabajadores, se encontraba regulada en iguales términos en el artículo 9.4 de la, ya citada, Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien este último precepto no limitaba el importe de la exención a un máximo de 180.000 euros (motivo por el cual, este límite únicamente se aplica a las indemnizaciones correspondientes a las relaciones laborales extinguidas a partir del 1 de enero de 2014).
De todo ello cabe concluir que están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador hasta el importe de la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato, con un máximo adicional de 180.000 euros por cada despido o cese, en lo que respecta a las relaciones laborales extinguidas a partir del 1 de enero de 2014. El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.
A todos estos efectos, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (vigente hasta el 13 de noviembre de 2015, y por lo tanto aplicable al caso que nos ocupa), preveía, con carácter general (para los contratos indefinidos que no se encontraran sujetos a regulación especial), que: '1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. (...)'.  
Este precepto debía ser completado con lo establecido en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral, donde se recogía que: '1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso. 3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley'.
El 10 de febrero de 2012, se aprobó la reforma laboral mediante Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero (ratificada por la citada Ley 3/2012, de 6 de julio), con entrada en vigor el 12 de febrero de ese mismo año. Dicha reforma laboral modificó, entre otras cuestiones, el importe de la indemnización legalmente establecida, con carácter general, para los casos de despido improcedente. No obstante, conforme a lo indicado en la disposición transitoria quinta, tanto del Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, como de la Ley 3/2012, de 6 de julio, las indemnizaciones por despido improcedente correspondientes a los contratos formalizados con anterioridad a la entrada en vigor de la citada reforma (el 12 de febrero de 2012) se calcula a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a esa fecha (al 12 de febrero de 2012), prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante de estas operaciones no puede ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resulte un número de días superior, en cuyo caso se aplica éste como importe indemnizatorio máximo, sin que, en ningún supuesto, pueda exceder de 42 mensualidades.
De modo que, en definitiva, en los casos de extinción de relaciones laborales ordinarias por despido improcedente, la indemnización percibida se encuentra exenta hasta un máximo igual al menor de los siguientes importes: a) la cuantía establecida con carácter obligatorio en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio (relativos al despido improcedente); y b) 180.000 €, con independencia de cómo se abonen.
No obstante, como ya se ha aclarado más arriba, este segundo límite máximo de exención (de 180.000 euros) no resulta aplicable a las indemnizaciones correspondientes a las relaciones laborales extinguidas con anterioridad al 1 de enero de 2014.
Las cantidades que, en su caso, se puedan percibir por encima de estos límites se encuentran plenamente sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones.
De conformidad con los datos aportados, la consultante ha de hacer frente a las indemnizaciones por despido improcedente reconocidas a dos trabajadores en sendas resoluciones judiciales de 4 y de 5 de marzo de 2014. En ambos casos, las citadas indemnizaciones fueron calculadas conforme a lo previsto en el artículo 56.2 del Estatuto de los Trabajadores y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio, y ninguna de ellas excede de 180.000 euros.
De manera que, siendo así las cosas, cabe concluir que las dos indemnizaciones por despido improcedente que está obligada a abonar la sociedad consultante se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que las mismas correspondan a extinciones de relaciones laborales producidas en 2014 (como parece deducirse de lo indicado en la Sentencia de 4 de marzo de 2014), o en 2013 (como, según parece, ocurre en el caso de la Sentencia de 5 de marzo de 2014).
Por otro lado, en lo que se refiere a los intereses por mora en el pago de los salarios, debe indicarse que éstos no reciben la misma calificación que el principal del que derivan (que los citados salarios pendientes de abonar). Concretamente, a este respecto, procede señalar que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses reciben la calificación de rendimientos del capital mobiliario o de ganancias patrimoniales, en función de la naturaleza remuneratoria o indemnizatoria que tengan.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor, o pactado entre las partes. Mientras que los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones por parte del deudor, o del retraso en el correcto cumplimiento de las mismas. Estos intereses indemnizatorios no pueden dar lugar a rendimientos del capital mobiliario, debido, precisamente, a su carácter resarcitorio, y, como tales, generan ganancias patrimoniales según lo previsto en el artículo 40 de la NFIRPF, el cual declara que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
Los intereses que debe abonar la consultante tienen una función indemnizatoria, ya que derivan del hecho de que los empleadores de los demandantes no cumplieron su obligación de pago de las prestaciones que adeudaban (e incurrieron en mora), por lo que dan lugar a una ganancia patrimonial para sus perceptores (a integrar en la base imponible del ahorro).
Una vez aclarado lo anterior, en lo que hace referencia específicamente a la obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los importes objeto de consulta, el artículo 107 de la NFIRPF establece que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas. 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. 4. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa deba satisfacerse una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este Impuesto, el pagador deberá practicar la misma sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en la Diputación Foral, de acuerdo con lo previsto en el presente artículo. 5. Los contribuyentes deberán comunicar al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan reglamentariamente'.
Esta disposición se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 81 del RIRPF, según el cual: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...) d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. (...)'.
Asimismo, el artículo 82 de este RIRPF determina que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen. (...)'.
En iguales términos se manifestaban el artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los artículos 102 y 103 de su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.
De todo lo anterior se deduce que  las personas jurídicas que satisfacen rentas sujetas a retención, están obligadas a retener la cuantía correspondiente, y a efectuar su  ingreso en esta Hacienda Foral, cuando así proceda, salvo que resulte de aplicación alguno de los supuestos de exoneración previstos reglamentariamente, incluso aun cuando tengan que abonar dichas rentas en virtud de resolución judicial, tal y como expresamente se indica en el artículo 107.4 de la NFIRPF y en el artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre (en cuyo caso, deben practicar las oportunas retenciones sobre la cantidad íntegra que estén obligadas a pagar y han de ingresar su importe ante esta Hacienda Foral de Bizkaia, cuando así corresponda).
La consultante es una persona jurídica que ha sido condenada judicialmente a satisfacer determinadas retribuciones a los trabajadores de otras compañías, como responsable solidaria de las mismas, ante la situación de insolvencia total, o de liquidación definitiva, en la que se encuentran estas últimas. Por lo que, atendiendo a lo dispuesto en los apartados 1 y 4 del artículo 107 de la NFIRPF y en el artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, deberá practicar retención sobre las cuantías sujetas a esta obligación que abone.
En consecuencia, la compareciente estará obligada a practicar retención sobre las retribuciones que satisfaga en ejecución de las aludidas resoluciones judiciales, y a ingresar su importe en esta Hacienda Foral de Bizkaia (si así corresponde), en la medida en que: a) dichas retribuciones estén sujetas a esta obligación (a retención) conforme a lo previsto en el artículo 81 del RIRPF; y b) que no resulte aplicable ninguno de los supuestos de exoneración regulados en el artículo 82 del mismo texto reglamentario (artículos 102 y 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre).
En particular, están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos del trabajo, salvo los exentos, pero no las ganancias patrimoniales (excepto determinados premios, y las ganancias derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, y de determinados premios).
De modo que, atendiendo a todo lo anterior, la compareciente no deberá practicar retención ni sobre las indemnizaciones por despido exentas, ni sobre los intereses indemnizatorios derivados de lo dispuesto en el artículo 29.2 del Estatuto de los Trabajadores que abone (los cuales tienen la consideración ganancias patrimoniales para sus perceptores y, como tales, no quedan sometidos a esta obligación).
Por lo que, en definitiva, la consultante únicamente tendrá que practicar retención sobre los salarios devengados por los trabajadores demandantes en 2012 y/o en 2013, a los que haga frente en ejecución de las resoluciones judiciales que aporta (en concepto de nóminas, pagas extraordinarias y períodos vacacionales impagados).
Todo ello, sin perjuicio de las obligaciones de información que tenga que cumplir, las cuales también afectan a los rendimientos del trabajo sujetos y exentos (en concreto, a las indemnizaciones por despido improcedente).
En lo que hace referencia al nacimiento de la obligación de retener (al momento en el que ha de practicarse retención), el artículo 85 del RIRPF estipula que: '1. Con carácter general, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. (...)'.
Mientras que el artículo 86 del mismo texto reglamentario recoge que: 'Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado'.  
En estos mismos términos se manifestaban los artículos 106 y 107 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013.
Por último, debe atenderse a lo indicado en la disposición final primera de la NFIRPF, donde se recoge que: 'Uno. La presente Norma Foral entrará en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial de Bizkaia» y surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2014.  Dos. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Norma Foral será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2014 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente vigente'.
Con respecto a esta última cuestión, como ya se ha aclarado más arriba, procede reiterar que las conclusiones derivadas de lo dispuesto en los preceptos de la NFIRPF y del RIRPF transcritos en esta respuesta resultan igualmente aplicables a las rentas objeto de consulta que resulten imputables a los períodos impositivos anteriores a 2014, en los que aún estaba en vigor la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Decreto de la Diputación Foral de Bizkaia 207/2007, de 20 de noviembre (ambos vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013).
 
2) En lo que afecta a la segunda cuestión planteada, conviene analizar, en primer término, a qué ejercicios resultan imputables las rentas objeto de consulta.
Así, sobre este particular, el artículo 57 de la NFIRPF indica que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. 2. Reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto. (...)'.
Hasta el 31 de diciembre de 2013, las reglas de imputación temporal de rentas se encontraban reguladas, en idénticos términos, en el artículo 59 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además, el apartado 10.2 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo (correspondiente al ejercicio 2014), relativo a la imputación temporal de las rentas pendientes de resolución judicial, especifica que: '10.2 Artículo 57.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre: percepción de rentas pendientes de resolución judicial. «a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza». Las rentas percibidas como consecuencia de resolución judicial que confirme el derecho a su percepción o cuantía se imputan al período impositivo en el que dicha resolución adquiera firmeza. La controversia judicial debe versar sobre el derecho a la percepción de una determinada renta, o sobre la cuantía de la misma. Por lo tanto, si únicamente se refiere a la falta de pago, no resulta de aplicación esta regla especial. (...)'.
De donde se deduce que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. A este respecto, se entiende que una renta resulta exigible en el momento en el que el acreedor puede reclamar su pago al deudor (o, correlativamente, en la fecha en la que éste puede verse compelido al abono de lo que debe), de acuerdo con las normas o pactos aplicables en cada caso.
Así, en lo que se refiere a la exigibilidad de los rendimientos del trabajo, el artículo 29.1 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (vigente hasta el 13 de noviembre de 2015), determina que: 'La liquidación y el pago del salario se harán puntual y documentalmente en la fecha y lugar convenidos o conforme a los usos y costumbres. El período de tiempo a que se refiere el abono de las retribuciones periódicas y regulares no podrá exceder de un mes. El trabajador y, con su autorización, sus representantes legales, tendrán derecho a percibir, sin que llegue el día señalado para el pago, anticipos a cuenta del trabajo ya realizado. (...)'. 
A todos estos efectos, a falta de regulación expresa sobre el particular (legal, consuetudinaria, o contractual), ha de atenderse, con carácter supletorio, a lo previsto en los artículos 1.113 y siguientes del Código Civil. En concreto, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 1.125 del Código Civil, según el cual: 'Las obligaciones para cuyo cumplimiento se haya señalado un día cierto sólo serán exigibles cuando el día llegue. (...)'.
Por su parte, las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial de que se trate.
No obstante todo lo anterior, cuando no se percibe una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción, o su cuantía, el importe no cobrado se imputa al período impositivo en el que adquiera firmeza el pronunciamiento judicial mediante el que se reconozca el derecho a la misma. Ahora bien, esta regla especial no resulta aplicable en los supuestos en los que la controversia judicial de que se trate afecta únicamente a la falta de pago de los importes adeudados (y no a la determinación del derecho al cobro de los mismos, o a su cuantía), en cuyo caso, dichos importes resultan imputables al ejercicio que corresponda conforme a los criterios generales señalados más arriba (al ejercicio de su exigibilidad, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo).
Finalmente, los rendimientos del trabajo percibidos en un período impositivo distinto de aquél en el que resulten exigibles, por circunstancias justificadas no atribuibles al contribuyente, se imputan a este último (al ejercicio de su exigibilidad), mediante la práctica, en su caso, de la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno, a presentar en el plazo que medie entre la fecha en la que el contribuyente cobre efectivamente dichos rendimientos y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.
En el supuesto planteado, nos encontramos, de un lado, ante rendimientos del trabajo pendientes de percibir por los trabajadores demandantes, devengados y exigibles en los ejercicios 2012 y/o 2013 (esto es, los salarios). De acuerdo con lo indicado en las sentencias que se aportan, los procedimientos judiciales iniciados por los trabajadores no estaban dirigidos a que se les reconociera su derecho a percibir las retribuciones en cuestión, ni a fijar su cuantía, sino únicamente a lograr el cobro de las citadas retribuciones (dado que la deuda salarial se encontraba ya reconocida). Por ello, estos salarios deben ser imputados al ejercicio de su exigibilidad (a 2012 y/o a 2013), mediante la práctica de las oportunas autoliquidaciones complementarias, en los términos señalados, dentro del plazo que medie entre la fecha de cobro efectivo de los mismos y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.
De otro lado, tal y como se ha aclarado más arriba, mediante sentencias de 4 y de 5 de marzo de 2014, se declaró que el despido de dos de los trabajadores demandantes fue improcedente, y se condenó a las empresas demandadas a abonarles las indemnizaciones legalmente establecidas por este motivo en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio. En consecuencia, los rendimientos del trabajo derivados de la percepción de estas indemnizaciones (como ya se ha desarrollado anteriormente, exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), resultan imputables al ejercicio en el que adquirieron firmeza las citadas resoluciones judiciales, mediante las que se declaró el derecho al cobro de las mismas, y se fijó su importe.
Asimismo, las ganancias patrimoniales procedentes del reconocimiento judicial del derecho al cobro de los intereses indemnizatorios, por mora en el pago de los salarios objeto de litigio, también resultan imputables al período impositivo en el que adquirieron firmeza las resoluciones judiciales mediante las que se declaró el derecho de los trabajadores al cobro de los citados intereses, y se estableció su cuantía.
Con lo que, resumidamente, los salarios objeto de consulta deben ser imputados fiscalmente al ejercicio o ejercicios en los que resultaron exigibles (2012 y/o 2013), mediante la práctica de las oportunas autoliquidaciones complementarias, en los términos señalados, dentro del plazo que medie entre la fecha de cobro efectivo de los mismos y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto, mientras que los demás importes a los que tiene que hacer frente la entidad consultante (las indemnizaciones por despido, y los intereses de demora) resultan imputables al ejercicio en el que adquirieron firmeza las resoluciones judiciales mediante las que se reconoció a los contribuyentes su derecho a percibirlos (según parece, a 2014).
En consecuencia, de cara a la imputación temporal de las rentas objeto de consulta, no tiene ninguna relevancia que la compareciente satisfaga los importes que adeuda de una sola vez, o fraccionadamente en varios períodos impositivos, ya que, en cualquier caso, los mismos resultan imputables a los ejercicios señalados (de exigibilidad de los salarios, y de firmeza de las resoluciones judiciales en las que se reconoció a los contribuyentes su derecho al cobro de las indemnizaciones por despido y de los intereses de demora).
Una vez aclarado todo lo anterior, en lo que hace referencia específicamente al porcentaje de retención aplicable a las rentas objeto de consulta, el artículo 85 del RIRPF, ya mencionado, relativo al nacimiento de la obligación de retener, regula que: '1. Con carácter general, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. (...)'.
Mientras que el artículo 86 del mismo RIRPF, también citado, determina, en lo que se refiere a la imputación temporal de  las retenciones, que: 'Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado'.
De donde se deduce que la obligación de retener nace en el momento en el que el pagador satisface efectivamente los rendimientos de que se trate, sin perjuicio de que las retenciones así practicadas resulten imputables al mismo ejercicio que las rentas de las que proceden (que las rentas sometidas a retención).
Por ello, en el supuesto planteado, los porcentajes de retención a tener en cuenta serán los vigentes en los ejercicios a los que resulten imputables las rentas sujetas a retención (en 2012 y 2013), incluso aun cuando las mismas sean abonadas en un período impositivo posterior.
Por su parte, el artículo 108 de la NFIRPF prevé que: '1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra que se satisfaga o abone el porcentaje que reglamentariamente se establezca. (...)'.
En lo que afecta a los rendimientos del trabajo, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 87 del repetido RIRPF, el cual añade que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...)'.
Adicionalmente, el artículo 88 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención de los rendimientos del trabajo y las reglas para su aplicación, y en él se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. 1.º El número de descendientes a tener en cuenta para la aplicación de la tabla será el de aquéllos por los que se tenga derecho a la deducción prevista en el artículo 79 de la Norma Foral del Impuesto. A estos efectos, la situación familiar será la existente el día primero del año natural, o el día de inicio de la relación cuando ésta hubiera comenzado con posterioridad a aquella fecha. No se computarán los descendientes que vayan a cumplir más de 30 años en el período impositivo en el que sea de aplicación la retención, salvo que dichos descendientes originen el derecho a practicar la deducción contemplada en el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto. 2.º El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. 3.º El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, el porcentaje de retención calculado se aplicará sobre el rendimiento resultante de aplicar el porcentaje que corresponde de los señalados en los citados artículos 19 y 20. Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior al año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural. 4º El porcentaje de retención resultante de lo dispuesto en los apartados anteriores no podrá ser inferior al 15 por 100 cuando los rendimientos se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, ni al 2 por 100 en el caso de contratos o relaciones de duración indefinida. (...) 3. Reglas específicas para la aplicación de la tabla. (...) 4.º Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer, por resolución judicial, una pensión compensatoria a su cónyuge o pareja de hecho, el importe de ésta podrá disminuir el volumen de retribuciones a tener en cuenta para el cálculo del porcentaje de retención. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 107 de este Reglamento, dicha circunstancia, acompañando testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión. La reducción prevista en esta regla sólo resultará aplicable cuando el trabajador prestase sus servicios bajo la vigencia de un contrato de duración indefinida y sólo podrá ser invocada a partir del período impositivo siguiente a aquél en que se hubiese fijado judicialmente la pensión. En los supuestos contemplados en esta regla, si el porcentaje de retención resultante fuese inferior al 2 por 100, se aplicará este último. 4. Trabajadores activos discapacitados. A los trabajadores activos discapacitados les será de aplicación la tabla general de porcentajes de retención a que se refiere el apartado 1 de este artículo. Este porcentaje de retención que resulte de la aplicación de la tabla general se minorará en los puntos que señala la siguiente escala, según que el referido trabajador se encuentre en alguna de las siguientes situaciones: a) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100. b) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 que se encuentren en estado carencial de movilidad reducida, entendiéndose por tal los que se encuentren incluidos en alguna de las situaciones descritas en las letras A, B o C del baremo que figura como anexo III del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía, o que obtengan 7 o más puntos en las letras D, E, F, G o H del citado baremo. c) Trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. (...)'.
Por su parte,  el artículo 107 del RIRPF señala que: '1. Los contribuyentes deberán comunicar al pagador el número de descendientes con derecho a la deducción prevista en el artículo 79 de la Norma Foral del Impuesto, así como, en su caso, la existencia de la obligación de satisfacer, por resolución judicial, una pensión compensatoria a su cónyuge o pareja de hecho, al objeto de que le sea aplicable la tabla del apartado 1 del artículo 88 de este Reglamento. Igualmente, los trabajadores activos discapacitados deberán comunicar y acreditar, mediante certificado emitido por el órgano competente, la situación contemplada en el apartado 3 del artículo 23 de la Norma Foral del Impuesto. 2. La falta de comunicación al pagador de los datos mencionados en el apartado anterior determinará que éste aplique el porcentaje de retención correspondiente sin tener en cuenta los mismos, sin perjuicio de que dicha omisión o una comunicación inexacta de los referidos datos conlleve, en su caso, la imposición de las sanciones procedentes. 3. La comunicación de datos a la que se refiere el apartado 1 anterior deberá efectuarse con anterioridad al primer día del año natural o en el momento del inicio de la relación. No será preciso reiterar en cada ejercicio la comunicación de datos al pagador, en tanto no varíen los datos de la última comunicación realizada por el contribuyente. 4. Los contribuyentes podrán solicitar, en cualquier momento, de sus correspondientes pagadores la aplicación de porcentajes de retención superiores a los que resulten de lo previsto en este Reglamento, con arreglo a las siguientes normas: a) La solicitud se realizará por escrito presentado a los pagadores, quienes vendrán obligados a atender las solicitudes que se les formulen, con antelación suficiente a la confección de las correspondientes nóminas. b) El nuevo porcentaje de retención solicitado no podrá ser modificado, salvo en los supuestos a que se refiere la regla 3ª del artículo 88 de este Reglamento, en el período de tiempo que medie entre la solicitud y el final del año y será de aplicación al contribuyente durante los ejercicios sucesivos, en tanto no renuncie, por escrito, al citado porcentaje o no solicite un porcentaje de retención superior, y siempre que no se produzca alguna variación de circunstancias que determine un porcentaje superior, según las tablas de porcentajes de retención. 5. La opción por la tabla general de porcentajes de retención que pueden ejercitar los pensionistas deberá realizarse por escrito ante el pagador o entidad gestora correspondiente, en el mes de diciembre de cada año o en el inmediato anterior a aquel en que se adquiera la condición de pensionista o titular de haber pasivo. 6. El pagador deberá conservar los justificantes o comunicaciones aportados por el contribuyente y ponerlos a disposición de la Administración tributaria cuando ésta se los solicite'.
De modo que el porcentaje de retención aplicable a los rendimientos del trabajo viene determinado, fundamentalmente, por las retribuciones dinerarias y en especie que vaya normalmente a percibir el contribuyente durante el año natural (de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y con las demás circunstancias previsibles), así como por determinadas circunstancias personales y familiares que concurran en él.
Tal y como se ha explicado más arriba, la compareciente únicamente está obligada a practicar retención sobre los rendimientos del trabajo que abone a los trabajadores demandantes en concepto de salarios adeudados, los cuales resultan imputables a los ejercicios 2012 y/o 2013. Consecuentemente, atendiendo a lo previsto en el artículo 86 del RIRPF y en el artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013, las retenciones correspondientes a los citados rendimientos (a los conceptos salariales pendientes de abonar) deberán ser imputadas, asimismo, a los ejercicios 2012 y/o 2013.
De forma que la retención a practicar por la consultante sobre los repetidos rendimientos del trabajo será la que resulte de aplicar a la cuantía íntegra que abone el porcentaje de retención derivado de lo establecido en la tabla vigente en el ejercicio al que deban ser imputados dichos rendimientos (en 2012, o en 2013).
Por ello, en el caso que aquí se analiza, el modo en el que la consultante abone las rentas por las que pregunta (en un único pago, o a lo largo de varios ejercicios), tampoco influirá en el porcentaje de retención a aplicar sobre las mismas, el cual vendrá determinado por lo dispuesto en la tabla correspondiente al ejercicio al que resulten imputables las rentas que satisfaga (es decir, a 2012 o 2013), con independencia de que la obligación de practicar retención sobre las mismas nazca en el momento en el que las pague efectivamente (bien de una sola vez, o fraccionadamente).
En los ejercicios anteriores a 2014, todo lo expuesto más arriba se encontraba regulado, en iguales términos, en los artículos correspondientes de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre. En particular, la tabla de retenciones sobre los rendimientos del trabajo, y las reglas para su aplicación, estaban reguladas en el artículo 109 de este Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.
Más concretamente, los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo imputables al ejercicio 2012 son los aprobados mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 210/2011, de 20 de diciembre (BOB 23 de diciembre de 2011), mientras que los correspondientes a 2013 son los introducidos mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 181/2012, de 18 de diciembre.
Por último, la entidad compareciente afirma que no mantiene ninguna vinculación con los perceptores de las rentas que ha de satisfacer, más allá de la derivada de la ejecución de las sentencias judiciales de las que trae causa la presente consulta. Por lo que, según indica, desconoce sus circunstancias personales y familiares. Consecuentemente, en caso de que no se produzca la comunicación de datos prevista en el artículo 107 del RIRPF, y en artículo 128 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, la consultante tendrá que aplicar, en todo caso, el porcentaje de retención que derive de las tablas, sin tener en cuenta dichos datos.
 
3) Finalmente, en lo que respecta a la última de las cuestiones suscitadas, procede recordar que, conforme a lo previsto en el artículo 107.4 de la NFIRPF (y en el artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), anteriormente transcritos, en los supuestos en los que debe satisfacerse una renta sujeta a retención en virtud de resolución judicial, el pagador queda sujeto a las mismas obligaciones materiales y formales que recaen, con carácter general, sobre los demás obligados a practicar retención.
A este respecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ninguna especialidad en materia de obligaciones de declaración de las rentas satisfechas y de las retenciones practicadas sobre las mismas, para los casos, como el planteado, de importes abonados en virtud de resolución judicial, como responsable solidario de los deudores principales, definitivamente liquidados, o en situación de insolvencia total.
Por ello, la consultante estará sujeta a las obligaciones de declaración y comunicación de rentas establecidas en el artículo 115 de la NFIRPF y en el artículo 106 del RIRPF.
Así, en concreto, el artículo 115 de la NFIRPF prevé que: 'El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el diputado foral de Hacienda y Finanzas'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 106 del RIRPF, donde se regula que: '1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinticinco primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 1.º bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinticinco primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior. (...) El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. 2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. 5. Las declaraciones y certificados a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos, forma y lugar que para cada clase de rentas establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos contenidos en las declaraciones que le afecten. 6. La declaración e ingreso del pago a cuenta se efectuará en la forma, lugar y plazo que determine el diputado foral de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el diputado foral de Hacienda y Finanzas podrá establecer los supuestos y condiciones, así como la forma, lugar y plazos de presentación de las declaraciones certificadas a que se refiere este artículo por medios telemáticos'.
En lo que se refiere a la declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, regulada en el apartado 2 de este artículo 106 del RIRPF (Modelo 190), en las Instrucciones para la cumplimentación del citado Modelo, aprobadas mediante Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 2358/2015, de 11 de diciembre, se indica que: '(...) Rentas que deben incluirse en el modelo 190 En el modelo 190 deben incluirse las siguientes percepciones satisfechas por la persona o entidad declarante: a) Los rendimientos del trabajo, incluidas las dietas por desplazamiento y gastos de viaje exceptuados de gravamen (...) d) Las rentas declaradas exentas en el artículo 9 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tengan la consideración de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Nota: la información contenida en el modelo 190 comprenderá los datos de las rentas mencionadas incluso en aquellos casos en los que no estuvieran sometidas a retención o a ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como en los supuestos en los que la aplicación de las reglas establecidas al efecto en la normativa vigente hubieran determinado la aplicación de un porcentaje de retención o de ingreso a cuenta igual a cero. (...) Datos de las percepciones. Casilla Ejercicio de devengo: únicamente se cumplimentará esta casilla en los siguientes supuestos: a) Cuando alguna de las percepciones relacionadas en el resumen anual se refiera a cantidades satisfechas en concepto de atrasos cuyo devengo corresponda a ejercicios anteriores. (...) Casillas Clave y Subclave: se consignará la clave alfabética y la subclave numérica de dos dígitos que corresponda a las percepciones de que se trate, según la siguiente relación: Clave A: Empleados y empleadas por cuenta ajena. Retribuciones dinerarias y en especie. (...) Clave L: Rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen. Subclaves: (...) 05 Indemnizaciones por despido o cese del trabajador que estén exentas en virtud de lo establecido en el artículo 9.5 de la NF y el artículo 7 del Reglamento (...)'.
Con lo que la consultante deberá declarar e ingresar las retenciones que practique a los trabajadores demandantes sobre los salarios que les abone, mediante la presentación, de forma trimestral o mensual, de los oportunos Modelos 110 o 111, respectivamente.
Asimismo, también tendrá que hacer constar los rendimientos del trabajo que satisfaga, con sus retenciones correspondientes, en el Modelo 190 y en el Modelo 10-T, en los que deberá consignar, igualmente, las indemnizaciones por despido improcedente exentas que pague.
Particularmente, en el Modelo 190 deberá cumplimentar la casilla 'ejercicio de devengo', indicando el período al que resulte imputable cada uno de los pagos que efectúe.
De modo que si abona los salarios devengados por los trabajadores en los ejercicios 2012 y/o 2013, deberá hacer constar que corresponden a dichos períodos impositivos. Mientras que si paga las indemnizaciones por despido improcedente reconocidas judicialmente a dos de los empleados, tendrá que indicar que las mismas resultan imputables, según parece, al ejercicio 2014. Además, estas rentas (exentas en virtud del artículo 9 de la NFIRPF) deberán figurar en el Modelo 190, con clave L, subclave 05.
En relación con las cuantías que pague a los demandantes en concepto de intereses, no tendrá que consignarlas en ninguno de los modelos a los que se refiere el artículo 106 del RIRPF, en la medida en que se trata de rentas no sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Finalmente, dado que, en el supuesto planteado, la compareciente está obligada a satisfacer tanto rendimientos sujetos a retención (los salarios adeudados) como rentas no sometidas a esta obligación (las indemnizaciones por despido exentas y los intereses de demora), si abona estas cuantías fraccionadamente en varios ejercicios, podrá concretar a cuál de los citados conceptos resultan imputables los importes que pague en cada plazo (artículo 1.172 del Código Civil), teniendo en cuenta que, a falta de especificación en contrario, resultarán aplicables las reglas de los artículos 1.173 y 1.174 del Código Civil.
 
Por último, procede aclarar que esta Dirección General considera que, en el supuesto planteado, no resulta de aplicación la regla recogida en el quinto párrafo del artículo 107.1 de la NFIRPF (artículo 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), en la medida en que la entidad consultante debe abonar las rentas por las que pregunta como responsable solidaria, judicialmente declarada, de distintas compañías que, según afirma, se encuentran definitivamente liquidadas, o en situación de insolvencia total.