Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13896 de 05 de Octubre de 2016

Normativa

Arts. 15 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Art. 14  y 16  del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Resumen

Primas por jubilación de funcionarios: jubilación voluntaria por edad, jubilación anticipada indemnizada y excedencia voluntaria incentivada.

Cuestión

El Ayuntamiento consultante tiene establecido un plan de incentivos a la jubilación voluntaria y a la excedencia voluntaria de sus empleados. Concretamente, el acuerdo  regulador de las condiciones de trabajo del personal del Ayuntamiento prevé: 1) la 'jubilación voluntaria por edad' para el personal funcionario que la solicite, con derecho a percibir una prima consistente en un número de mensualidades de salario que varía según cuál sea la edad del contribuyente (entre 60 años y la edad de jubilación forzosa  a los 65 años), con un máximo de 21 mensualidades; 2) la 'jubilación anticipada indemnizada', para los empleados en situación de servicio activo de entre 60 y 64 años, que reúnan los requisitos previstos en su régimen de previsión social y la soliciten en los términos fijados en cada convocatoria de la Alcaldía, a quienes se les reconoce el derecho a percibir una indemnización igual al resultado de completar las primas por 'jubilación voluntaria' del punto anterior en la cuantía necesaria hasta completar el número de anualidades establecido en una escala fijada al efecto, en función de cuál sea la edad del contribuyente, con un máximo de tres anualidades; y 3) la 'excedencia voluntaria incentivada', a la que puede acogerse tanto el personal funcionario como el laboral, a cambio de un incentivo económico consistente en un número de anualidades de sus retribuciones brutas, determinado, asimismo, en función de una escala de edad, que comprende desde los 60 años, o menos, hasta los 64 años de edad.

Desea saber el tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las primas a percibir por los trabajadores del Ayuntamiento que se acojan a cada una de estas medidas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. 
A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.
Por su parte, el artículo 19 de la repetida NFIRPF determina que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)'.
El apartado 3.4.1. de la  Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, establece, en lo que se refiere al concepto de período de generación, que: 'A este respecto, en general, el  período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe'.
Por su parte, el artículo 16 del RIRPF especifica que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.
Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando se imputen en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).
En el supuesto planteado, el Ayuntamiento consultante tiene establecidos, desde 2008, distintos incentivos económicos para el personal funcionario y laboral que solicite la 'jubilación voluntaria por edad', la 'jubilación anticipada', o la 'excedencia voluntaria incentivada'. Concretamente, a estos efectos, el acuerdo regulador de  las condiciones de trabajo del personal del Ayuntamiento prevé el abono de un número determinado de anualidades (o de mensualidades, en el caso de la 'jubilación voluntaria por edad') para cada una de las situaciones indicadas, en función de la edad que tenga el trabajador en cada caso.
En lo que se refiere a las cuantías indemnizatorias a percibir por el personal del Ayuntamiento que accede a la 'jubilación voluntaria por edad' o a la 'jubilación anticipada indemnizada', dejando al margen los supuestos relativos a planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas, cabe señalar que los mismos tienen la consideración, a efectos fiscales, de rendimientos del trabajo derivados de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 14.1 f) del RIRPF.
Consecuentemente, la integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de estas indemnizaciones variará en función de si las mismas son abonadas en un único período impositivo, o no, tal y como expresamente disponen, al respecto, el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y el artículo 14 del RIRPF para esta clase de rendimientos (obtenidos de forma notoriamente irregular).
De los datos aportados, parece deducirse  que el Ayuntamiento abona estas indemnizaciones por 'jubilación voluntaria por edad' y por 'jubilación anticipada' de una sola vez (en un pago único), en cuyo caso, siendo así las cosas, cabrá aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 50 por 100 regulado en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y en el artículo 14 del RIRPF, hasta un máximo de 300.000 euros anuales. Por el contrario, si el Ayuntamiento pagara las indemnizaciones en cuestión en distintos ejercicios, los contribuyentes deberían integrarlas al 100% en su base imponible del Impuesto.
En lo que respecta a las cuantías indemnizatorias a percibir por el personal del Ayuntamiento como consecuencia de su acceso a la situación de 'excedencia voluntaria incentivada', procede indicar que las mismas no se encuentran calificadas como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el artículo 14 del RIRPF. No obstante, esta Dirección General entiende que las citadas indemnizaciones tienen un período de generación igual al tiempo mínimo durante el cual el trabajador debe permanecer necesariamente en la citada situación de excedencia voluntaria. Concretamente, esta Dirección General entiende que, en supuestos como el planteado, estas rentas vienen a compensar al contribuyente por las remuneraciones que dejará de percibir durante el plazo mínimo de duración de la excedencia (como consecuencia de no seguir trabajando activamente durante ese intervalo de tiempo).
De forma que, si este período de generación resulta superior a dos o a cinco años, el contribuyente podrá aplicar sobre la cantidad recibida el porcentaje de integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del 60 por 100, o del 50 por 100, respectivamente, con un máximo de 300.000 euros, toda vez que, según los datos aportados, parece que se trata, en todo caso, de cantidades a percibir en un solo pago en forma de capital.
En el supuesto de que esta indemnización no sea abonada en forma de pago único, deberá tenerse en cuenta que, cuando los contribuyentes perciben rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años o a cinco años de forma fraccionada, sólo resulta aplicable el porcentaje de integración del 60 por 100, o del 50 por 100, regulado en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF, si el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, resulta superior a dos, o a cinco años, respectivamente, en cuyo caso, el límite de 300.000 euros ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se obtengan en cada ejercicio de fraccionamiento.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que esta Dirección General ha venido entendiendo que, en los supuestos de suspensión del contrato de trabajo, como paso previo a la posterior, inmediata y automática jubilación del trabajador, en los que no existe expectativa de reingreso en la compañía para el citado trabajador, ni siquiera aun cuando la empresa incumpla su obligación de abonar las contraprestaciones pactadas, nos encontramos ante una situación equivalente a la que deriva de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. De manera que las contraprestaciones que perciben los contribuyentes en estos casos reciben el tratamiento previsto en el artículo 19.2 de la NFIRPF y en el artículo 14.1 del RIRPF, para las cantidades satisfechas como consecuencia de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria (es decir, que reciben el tratamiento correspondiente a los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo).
Si éste fuera el caso, la indemnización objeto de consulta se asimilaría a una cantidad percibida por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria, al compensar al empleado por la solicitud de una excedencia que se configura como un paso previo a la posterior, inmediata y necesaria extinción de la relación existente con el empleador, de modo que podría aplicarse sobre ella el porcentaje de integración en la base imponible del 50 por 100 previsto en el, ya citado, artículo 19.2 de la NFIRPF, con un máximo de 300.000 euros, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos en dicho precepto y en el artículo 14.1 del RIRPF. En particular, siempre que la totalidad de las cantidades obtenidas por este motivo (por la extinción de la relación laboral o de dependencia) se imputen en un único período impositivo. Todo ello, con independencia, en este supuesto, de que la duración mínima de la excedencia sea superior a dos años, o no, al no resultar de aplicación a esta renta el tratamiento correspondiente a los rendimientos con un período de generación determinado.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado partiendo de que las medidas objeto de la misma no se enmarcan en ningún Plan Estratégico de Recursos Humanos de las Administraciones Públicas (sobre lo que nada se indica en el escrito presentado), en el sentido de lo dispuesto en el artículo 9.5 de la NFIRPF, relativo a la exención correspondiente a las indemnizaciones por despido o cese, en el que se recoge que: '(...) A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros'.