Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13914 de 15 de Noviembre de 2016

Normativa

Arts. 4 y 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 24, 25, 26, 40, 43, 44, 45 y 46 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre

Resumen

Indemnización percibida por renuncia a participar en proceso de reparcelación. Abono costes de limpieza de suelos contaminados

Cuestión

Las consultantes renunciaron a participar en una Junta de Concertación que está llevando a cabo la urbanización de una unidad de ejecución, como titulares de la nuda propiedad sobre un terreno y una nave industrial, adquirida por herencia de su padre en 2005. La renuncia tuvo lugar ante notario el 29 de julio de 2014, y en ella solicitaron que se fijara la indemnización legal correspondiente. Antes de entregar definitivamente el terreno y la nave industrial ubicada en él, las comparecientes debían limpiar y descontaminar el suelo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados (en el marco del oportuno expediente de declaración de calidad del suelo, con carácter previo a su desarrollo urbanístico). No obstante, en la medida en que no llevaron a cabo dichas labores de limpieza y descontaminación del terreno, fue la propia Junta de Concertación quien las ejecutó subsidiariamente, y a su costa, repercutiéndoles la cuantía soportada por este motivo (como un coste de descontaminación), mediante la expedición de la oportuna factura. Las comparecientes van a percibir de la Junta de Concertación una cantidad en concepto de indemnización por la renuncia a su participación en el proceso urbanístico, y emitirán el oportuno 'recibí' para dejar constancia de este cobro.

Desean saber:

1) Si el 'recibí' que expidan para certificar el cobro de la indemnización recibida es un documento válido de cara a demostrar la transmisión por su parte de la nuda propiedad sobre el terreno y sobre el pabellón a favor de la Junta de Concertación.

2) El tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2016, tanto del ingreso derivado de la indemnización percibida, como de los gastos generados por la limpieza y descontaminación del suelo.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas, de los datos que aportan, se deduce que las consultantes adquirieron por herencia de su padre la nuda propiedad sobre una finca integrada en una unidad de ejecución, cuyo Proyecto de Reparcelación fue publicado en el Boletín Oficial de Bizkaia el 27 de febrero de 2014. Posteriormente, el 29 de julio de ese mismo año, comparecieron ante notario, con objeto de formalizar su renuncia a participar en la urbanización de dicha unidad de ejecución, y en el proceso de reparcelación de la misma, solicitando expresamente su exclusión del proyecto reparcelatorio, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.b) de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, y el cobro de la indemnización que legalmente les correspondiera por este motivo.
Esta indemnización fue, finalmente, incluida en la cuenta de liquidación aprobada por la Junta de Concertación constituida al efecto, quien la abonó en abril de este mismo año (2016).
Las comparecientes tienen dudas acerca de la validez del 'recibí' justificativo del cobro de la referida indemnización, como documento válido para acreditar la transmisión por su parte de la nuda propiedad que ostentaban sobre los terrenos a favor de la Junta de Concertación, tras su renuncia a participar en el proceso urbanístico en cuestión.
A estos efectos, la, ya citada, Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, dedica la Sección Segunda del Capítulo II del Título V a la ejecución de la ordenación urbanística mediante el sistema de concertación.
En particular, el artículo 161 de esta Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, dispone que: '1. Una vez elegido el sistema de concertación y firmado el convenio, los propietarios dispondrán de un mes para constituirse en junta de concertación, mediante escritura pública. 2. La constitución de la junta será publicada por ésta en el boletín oficial del territorio histórico y notificada de forma fehaciente de forma individual a todos los titulares de bienes y derechos de la unidad de ejecución, concediéndoles un mes de plazo para adherirse a ella, transcurrido el cual se entenderá que renuncian a su participación. (...)'.
Por su parte, el artículo 163 de la repetida Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, señala que: '1. La junta de concertación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar. 2. La junta de concertación asumirá la ejecución del planeamiento y será directamente responsable frente al ayuntamiento de la ejecución completa de la urbanización de la unidad de ejecución, así como del cumplimiento de las restantes cargas urbanísticas de la actuación, repercutiendo los gastos correspondientes a la totalidad de los propietarios adjudicatarios de parcelas resultantes en la proporción y modo establecidos en el proyecto de reparcelación. 3. Para el cumplimiento de sus fines, la junta de concertación ostentará las siguientes facultades y prerrogativas públicas: a) Formular la reparcelación para la equidistribución de beneficios y cargas de la unidad. La reparcelación, que tendrá en todo caso el carácter de reparcelación forzosa, se aprobará inicialmente por la junta por la mayoría absoluta de las cuotas de propiedad incorporada y se expondrá al público mediante anuncio en el boletín oficial del territorio histórico correspondiente y se notificará a todos los propietarios. Corresponderá en todo caso al ayuntamiento la aprobación definitiva del proyecto, previa resolución de las alegaciones que en el período de información pública y audiencia puedan producirse. b) Exigir de los propietarios de la unidad las cantidades correspondientes, que podrán ser objeto de vía de apremio por el ayuntamiento. c) Las demás que esta Ley prevé a favor del agente urbanizador. 4. Las juntas de concertación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas incluidas en la unidad de ejecución, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley. Cuando resultara necesario para la ejecución de las obras u otros trabajos relacionados con la ejecución del plan, la administración municipal podrá imponer a sus titulares de forma forzosa las servidumbres y ocupaciones temporales precisas'.
A lo que el artículo 164 de la misma Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, añade que: 'El proyecto de reparcelación afectará a la totalidad de la unidad de ejecución, por lo que contendrá la reparcelación de la totalidad de las fincas incluidas en la unidad, se hayan incorporado o no sus propietarios a la junta de concertación'.
El artículo 163.3.c) de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, arriba transcrito, regula expresamente que las juntas de concertación ostentan las demás facultades reconocidas a los agentes urbanizadores. Por lo que procede atender a lo indicado en el artículo 150 del mismo texto legal, en materia de 'relaciones entre el agente urbanizador y los propietarios y titulares de derechos en el ámbito de actuación', de conformidad con el cual: 'En el supuesto de que el adjudicatario de la ejecución de un programa de actuación urbanizadora fuera persona distinta a los propietarios de los terrenos, construcciones y edificaciones afectados en el ámbito de actuación, y en ausencia de mutuo acuerdo entre ellos, las relaciones entre ambos se habrán de regir por las siguientes reglas: (...) e) Los propietarios tendrán derecho, a su libre elección, a participar en el desarrollo de las actuaciones o a renunciar a ello. En caso de optar por la participación, tendrán derecho a recibir del agente urbanizador los solares resultantes, los derechos de superficie, las viviendas, locales o edificaciones construidas sobre ellos, el equivalente económico de los mismos o la compensación expresamente pactada al efecto, todo ello en proporción directa a la superficie de suelo aportada a las actuaciones. f) En el supuesto de oposición o renuncia, el propietario tendrá derecho a recibir del agente urbanizador la correspondiente indemnización, sin perjuicio del derecho de realojo que, en su caso, pudiera corresponderle. En caso de desacuerdo, el agente urbanizador podrá instar el inicio del procedimiento correspondiente de expropiación o reparcelación forzosa. g) En el supuesto de que el propietario no manifieste su voluntad respecto a la participación en el desarrollo de las actuaciones con anterioridad a la aprobación definitiva de la reparcelación, se presumirá que opta por participar'.
Adicionalmente, el artículo 22.1.b) de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, referido a las facultades que ostentan los propietarios en suelo urbanizable y en suelo urbanizado no consolidado, prevé que: '1. Cuando se trate de terrenos que pertenezcan al suelo urbanizable y al suelo urbano no consolidado en que la actividad de ejecución deba tener lugar mediante actuaciones integradas, a las facultades previstas en el artículo 20 se añaden las siguientes: (...) b) Desde que cuenten con programa de actuación urbanizadora aprobado y en vigor: 1) Participar en la ejecución del programa de actuación urbanizadora en la forma prevista en esta Ley, con atribución de la edificabilidad urbanística correspondiente. 2) Percibir el justiprecio o indemnización que corresponda en el caso de determinación por la administración actuante del sistema público de ejecución por expropiación o de renuncia voluntaria a participar en la ejecución, formalizada con anterioridad a la aprobación definitiva de la pertinente reparcelación'.
De donde se deduce que los titulares de bienes y derechos sobre terrenos incluidos en las unidades de ejecución urbanizadas mediante el sistema de concertación pueden renunciar a integrarse en la junta de concertación constituida al efecto, y a participar en el desarrollo de las actuaciones de urbanización, percibiendo de la misma las indemnizaciones que les correspondan por los citados bienes y derechos (los cuales son transmitidos a la propia junta de concertación, al menos en primera instancia).
Todo ello, en la medida en que, de acuerdo con los preceptos transcritos, en supuestos como el planteado, los propietarios que renuncian a participar en el sistema con anterioridad a la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, quedan liberados del deber de ejecutar el planeamiento, el cual pasa a recaer sobre la propia junta de concertación, como adjudicataria de los aprovechamientos que les habrían correspondido en otro caso (si hubieran decidido participar en el sistema). Una vez aprobado definitivamente el proyecto de reparcelación, opera la reparcelación forzosa respecto de la totalidad de las fincas incluidas en la unidad de ejecución, con independencia de que sus propietarios se hayan incorporado a la junta de concertación, o no, quedando, entonces, los terrenos afectos al cumplimiento de las cargas y al pago de los gastos inherentes al sistema de actuación.
La renuncia a participar en el proceso de urbanización puede llevarse a cabo entre el momento en el que se conocen las cargas y los criterios de reparto y la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación.
En el caso objeto de consulta, las comparecientes renunciaron a participar en las actuaciones de transformación urbanística de la unidad de ejecución por la que preguntan, quedando liberadas de las cargas de urbanización de la misma, y con derecho al cobro de la indemnización correspondiente al valor de la nuda propiedad sobre el terreno y sobre la nave industrial que heredaron de su padre (en su situación de origen, previa a la transformación urbanística), ya que, al no tomar parte en la urbanización de los terrenos, perdieron la posibilidad de recibir los bienes o derechos resultantes de la reparcelación (de modo que quedaron al margen tanto de las cargas como de los beneficios derivados de la ordenación urbanística).
Con lo que, en definitiva, como consecuencia de su renuncia a participar en el proceso de urbanización objeto de consulta, las comparecientes transmitieron su derecho de nuda propiedad a la Junta de Concertación, a cambio de la indemnización fijada en su cuenta de liquidación (calculada atendiendo a la situación de origen de los inmuebles sobre los que recaía su derecho de nuda propiedad).
En lo que se refiere a la fecha de efectos de esta transmisión, y a la documentación exigible para acreditar que la misma tuvo lugar, debe tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 42 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, acerca de la reparcelación, según el que: '1. Se entenderá por reparcelación la agrupación de fincas comprendidas en una unidad de ejecución para su nueva división ajustada al plan, con adjudicación de las parcelas resultantes a los interesados, en proporción a sus respectivos derechos. 2. La reparcelación podrá tener cualquiera de los siguientes objetos: a) La regularización de las fincas, parcelas y solares existentes. b) La justa distribución de los beneficios y cargas derivadas de la ordenación urbanística, incluidos los gastos de urbanización y ejecución. A tal fin, y cuando la ordenación urbanística prevea, dentro del correspondiente ámbito, usos urbanísticos tipológicamente diferenciados que puedan dar lugar, por unidad de edificación, a rendimientos económicos diferentes, deberán utilizarse coeficientes correctores de ponderación conforme al artículo 35. c) La localización de la edificabilidad física o bruta en suelo apto para servirle de soporte conforme a la ordenación pormenorizada del planeamiento. d) La adjudicación al ayuntamiento de los terrenos y, en su caso, derechos de cesión obligatoria y gratuita. e) La adjudicación al agente urbanizador de los terrenos y, en su caso, derechos que le correspondan en pago de su gestión y de la urbanización. f) La sustitución en el patrimonio de los propietarios, en su caso forzosa, y en función de los derechos de éstos, de las fincas, parcelas o solares iniciales por solares resultantes de la ejecución. (...) 4. La aprobación del programa en una actuación integrada coloca los terrenos comprendidos en aquélla en situación de reparcelación, con prohibición de otorgamiento de licencias de parcelación y edificación hasta la firmeza en vía administrativa de la operación reparcelatoria. La reparcelación podrá llevarse a cabo de forma voluntaria o forzosa, así como en suelo o mediante indemnización sustitutoria'.
Mientras que el artículo 45 de la misma Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, estipula que: '1. El acuerdo aprobatorio del proyecto de reparcelación producirá los siguientes efectos: a) Transmisión a la administración correspondiente, en pleno dominio y libre de cargas, de todos los terrenos de cesión obligatoria para su incorporación al patrimonio del suelo o su afectación a los usos previstos en el planeamiento. b) Subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede establecida su correspondencia. c) Afectación real de las parcelas adjudicadas al cumplimiento de las cargas y pago de los gastos inherentes al sistema de actuación correspondiente. 2. No podrán concederse licencias de edificación hasta que sea firme en vía administrativa el acuerdo aprobatorio de la reparcelación de la unidad de ejecución. 3. Una vez firme en vía administrativa el acuerdo de aprobación definitiva de la reparcelación, se procederá a su inscripción en el Registro de la Propiedad en la forma establecida por la legislación'.
El acto de reparcelación es aquél por el cual las fincas originarias que forman parte de la unidad de ejecución se sustituyen por las parcelas, ya ajustadas al planeamiento, que han de ser urbanizadas. Lo que lleva necesariamente aparejada la correspondiente equidistribución de beneficios y cargas. En lo que aquí interesa, los propietarios que renuncian a participar en las actuaciones de transformación urbanística no figuran en el proyecto como adjudicatarios de ninguna de las parcelas resultantes de la reparcelación, sino que sus aprovechamientos son adjudicados a la propia Junta de Concertación (responsable de abonarles la indemnización correspondiente).
En la medida en que el adquirente de los derechos de quienes renuncian a participar en la urbanización de los terrenos puede disponer de ellos desde el momento en el que el acto de reparcelación produce sus efectos, procede concretar cuándo se da este hecho.
Sobre este particular, el artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y debe ser publicada en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. El acuerdo aprobatorio de la reparcelación es impugnable en vía administrativa en todos sus aspectos, y, posteriormente, también puede ser recurrido ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
A su vez, el artículo 113 del mismo Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, regula que, una vez firme en vía administrativa el acuerdo de aprobación definitiva de la reparcelación, el organismo que lo haya adoptado debe notificarlo a todos los interesados y ha de proceder a otorgar escritura pública o a expedir documento con las solemnidades y requisitos dispuestos para las actas de sus acuerdos. Además, añade que la escritura pública o el documento administrativo, protocolizado notarialmente, será inscrito en el Registro de la Propiedad. Por último, el artículo 124 del repetido Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, aclara que la firmeza en vía administrativa del acuerdo de reparcelación determina la transmisión al municipio de que se trate de los terrenos de cesión obligatoria, para su incorporación al Patrimonio municipal del suelo, o para su afectación a los usos previstos en él, así como que los terrenos destinados al dominio público municipal quedan afectos al mismo sin más trámites.
Adicionalmente, el artículo 45 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, arriba transcrito, indica que el acuerdo aprobatorio del proyecto de reparcelación produce la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas parcelas por las nuevas, así como que, una vez firme en vía administrativa, ha de ser inscrito en el Registro de la Propiedad.
En relación con la eficacia de los actos administrativos, el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, aplicable al supuesto planteado, determina que: '1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. 2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior'.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce efectos desde su notificación a los interesados, o desde su publicación a través de las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. Por ello, desde un punto de vista estrictamente administrativo, el adquirente puede disponer de las parcelas cuya edificabilidad le haya sido adjudicada, cuando se le notifique el proyecto de reparcelación definitivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho proyecto sea anunciado en el Boletín Oficial, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento, o en un periódico de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras a la seguridad jurídica, es necesario especificar el momento en el que el citado acuerdo de reparcelación produce sus efectos, fijando una única fecha para todos los propietarios afectados. Por ello, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que el concepto de entrega de bienes no coincide exactamente con el de transmisión formal de la propiedad, se ha entendido que el momento en el que el acto de reparcelación produce sus efectos ha de coincidir con el de la primera publicación de su aprobación definitiva.
No obstante, procede tener en cuenta que el proyecto de reparcelación no puede ser inscrito en el Registro de la Propiedad hasta que no adquiera firmeza en vía administrativa el acuerdo de aprobación definitiva del mismo. Además, el artículo 124 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, sitúa en ese momento (cuando adquiere firmeza en vía administrativa la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación), la fecha en la que se transmiten al municipio los terrenos de cesión obligatoria. Mientras que, por su parte, el artículo 45 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo del País Vasco, concreta que no se pueden conceder licencias de edificación hasta que no sea firme en vía administrativa el acuerdo aprobatorio de la reparcelación.
De modo que esta Dirección General entiende que la transmisión jurídica de la nuda propiedad que ostentaban las comparecientes, a favor de la Junta de Concertación, tuvo lugar en el momento en el que adquirió firmeza la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación. Lo que, según los datos aportados, ha ocurrido en este 2016.
En lo que respecta a la documentación necesaria para acreditar este hecho frente a terceros (particularmente, frente a la Hacienda Foral de Bizkaia), procede entender que la renuncia formalizada ante notario, junto con el proyecto de reparcelación aprobado definitivamente (elevado a escritura pública, o protocolizado notarialmente), constituyen documentos suficientes. El 'recibí' por el que preguntan las comparecientes hará prueba frente a ellas del cobro de la indemnización adeudada por la Junta de Concertación.
A todos estos efectos, las comparecientes expresaron su voluntad de renunciar a participar en el proceso de urbanización objeto de consulta, mediante escritura pública otorgada ante notario el 29 de julio de 2014. Esta renuncia quedó reflejada en el proyecto de reparcelación aprobado definitivamente el 16 de diciembre de 2015, y publicado en el Boletín Oficial de Bizkaia el 8 de enero de 2016. Tal y como ya se ha indicado anteriormente, el acuerdo aprobatorio del proyecto de reparcelación produce los siguientes efectos: a) la transmisión a la Administración actuante del pleno dominio, y libre de cargas, de los terrenos de cesión obligatoria para su incorporación al patrimonio del suelo o para su afectación a los usos previstos en el planeamiento; b) la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede establecida su correspondencia; y c) la afectación real de las parcelas adjudicadas al cumplimiento de las cargas y al pago de los gastos inherentes al sistema de actuación correspondiente. Además, como también se ha aclarado más arriba, una vez firme en vía administrativa el acuerdo de aprobación definitiva de la reparcelación, la misma ya resulta inscribible en el Registro de la Propiedad, y pueden empezar a concederse licencias de edificación.
Con lo que, en resumen, cabe concluir que el acuerdo de aprobación definitiva de la reparcelación, mediante la que se determinan las nuevas titularidades de las fincas afectadas por el proyecto, constituye título suficiente para entender modificadas dichas titularidades, a partir del momento en el que adquiera firmeza en vía administrativa (todo ello, sin perjuicio de su posterior inscripción en el Registro de la Propiedad).
Al quedar reflejada la renuncia en el proyecto de reparcelación definitivo, en el supuesto planteado, procede entender que la escritura pública formalizada en 2014 y el referido proyecto de reparcelación constituyen documentos suficientes para acreditar la transmisión realizada por las consultantes.
En lo que se refiere a la posible tributación de esta operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'.
El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 de misma NFIVA, según el cual: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.
Los propietarios de los terrenos adquieren la condición de promotores de la urbanización y, por lo tanto, de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 5.Uno d) de la NFIVA (si no la tenían con anterioridad por otro motivo), siempre que lleven a cabo dicha urbanización con la intención de transmitir posteriormente los terrenos a terceros mediante cualquier título (aisladamente o junto con las edificaciones que promuevan sobre ellos).
Concretamente, en estos casos, los propietarios de los terrenos se convierten en empresarios o profesionales (como urbanizadores), en la medida en que no tengan ya dicha condición con anterioridad, desde el momento en el que se les incorporen los costes de urbanización de los mismos (de los terrenos en cuestión).
De manera que las comparecientes se habrían convertido en empresarias o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento en el que hubieran pagado la primera derrama para cubrir los gastos de urbanización. Todo ello, siempre y cuando, como ya se ha indicado, asumieran la urbanización de los repetidos terrenos con la intención de transmitirlos posteriormente a terceros mediante cualquier título (aisladamente o junto con las edificaciones que pudieran promover sobre ellos).
Sin embargo, teniendo en cuenta la legislación sustantiva transcrita en los párrafos anteriores, en un supuesto como el planteado, debe entenderse que los propietarios que renuncian a la reparcelación no llegan a adquirir la condición de empresarios o profesionales por este motivo, ya que transmiten sus terrenos, en su situación de origen, sin llegar a incorporarles ningún gasto de urbanización, por lo que procede considerar que los mismos no se encuentran en curso de urbanización en el momento de la entrega (tampoco se trata de terrenos edificables, ni de terrenos urbanizados, al tener que ser totalmente reurbanizados).
Consecuentemente, dichos propietarios no llegan a adquirir la condición de urbanizadores a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo.
En lo que se refiere a los gastos asumidos por las consultantes para la limpieza y descontaminación de los terrenos, hay que tener presente que el concepto de urbanización excluye todos los estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente al concepto de urbanización mencionado. De forma que no se considera que un terreno se encuentra en curso de urbanización por el mero hecho de que se hayan iniciado respecto de él estudios, trámites administrativos, o trabajos de limpieza, desescombro, etc., si aún no se le ha empezado a dotar de los elementos materiales que lo convierten en urbanizado.
Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta que las consultantes deben asumir el coste de la limpieza y descontaminación de los suelos, no como una carga de urbanización de los mismos, sino como una obligación derivada de la previa realización sobre ellos de actividades contaminantes, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados. La Junta de Concertación únicamente procedió a ejecutar subsidiariamente las labores de limpieza que debían llevar a cabo las comparecientes para tramitar los oportunos expedientes de calidad del suelo. No se trata, por lo tanto, de la repercusión a las consultantes de ningún coste de urbanización, sino de la ejecución subsidiaria por la Junta de Concertación de las labores de limpieza que tenían que realizar aquéllas con carácter previo a la transmisión de los terrenos.
Consecuentemente, esta Dirección General considera que la operación efectuada por las consultantes no quedará sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la nuda propiedad transmitida por ellas no estuviera afecta al desarrollo por su parte de ninguna otra actividad empresarial o profesional (requisito éste que, según los datos aportados, se cumple).
Con lo que, en estas condiciones, dicha operación estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en el que ha de tributar el adquirente de los derechos, y no el transmitente).
A estos efectos, el artículo 49 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), especifica que, si la consolidación del dominio desmembrado tiene lugar en un tercero, distinto del nudo propietario y del usufructuario, que adquiere simultáneamente el usufructo y la nuda propiedad, únicamente se ha de girar la liquidación correspondiente a tal adquisición. En iguales términos se manifiesta el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 63/2011, de 29 de marzo.
En lo que respecta al gravamen de esta operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace preciso reiterar que la renuncia por parte de las consultantes a participar en el proceso de urbanización de los terrenos supone para ellas la entrega de la nuda propiedad que ostentaban, a cambio de la indemnización fijada conforme a lo previsto en el Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio (vigente en ese momento).
Así, en lo que afecta a esta cuestión, el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'.
A lo que el artículo 25.3 de la misma NFIRPF añade que: '3. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 36 de la citada Norma Foral, para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios. La opción por la reinversión se hará constar al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se aplique a efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo voluntario de autoliquidación del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. En su caso, las ganancias o pérdidas resultantes de la aplicación de lo dispuesto en este apartado se sumarán o restarán al rendimiento ordinario de la actividad económica para la determinación del rendimiento neto'.
El concepto de elementos patrimoniales afectos a la actividad se encuentra regulado en el artículo 26 de la repetida NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (...)'.
En lo que se refiere a la participación de los particulares, personas físicas, en procesos de urbanización de terrenos, esta Dirección General entiende que los contribuyentes no adquieren la condición de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como urbanizadores o promotores inmobiliarios, cuando se limitan a financiar las obras de urbanización, soportando sus costes, sin efectuar, ni directa ni indirectamente, ordenación alguna por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, en el sentido de lo previsto en el artículo 24.1 de la NFIRPF, ya mencionado, según el cual se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan la ordenación por cuenta propia (del contribuyente) de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
No obstante, también cabe apreciar la existencia de la ordenación de medios materiales y/o personales exigida en el artículo 24.1 de la NFIRPF, cuando el contribuyente venga desarrollando actividades de promoción inmobiliaria con anterioridad, o cuando lo haga con posterioridad a la urbanización de los terrenos, así como cuando se encuentre vinculado con alguna otra persona o entidad que desarrolle estas actividades y participe en el proceso de que se trate.
Además, para que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, es necesario que el contribuyente cuente con, al menos, una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y dedicación exclusiva a la ordenación de la actividad, sin computar a su cónyuge o pareja de hecho, ni a sus ascendientes, descendientes o parientes colaterales hasta el segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad.
Consecuentemente, atendiendo a todo lo anterior, no cabe considerar que la venta de la nuda propiedad por la que se pregunta genere una ganancia o pérdida patrimonial a incluir entre los rendimientos de actividades de las vendedoras, ni que éstas desarrollen una actividad de promoción inmobiliaria, a la que se encuentren afectos los citados terrenos, como existencias.
Con lo que la transmisión de la repetida nuda propiedad dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 40 de la NFIRPF, en el que se señala que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
El cálculo de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) se realizará atendiendo a lo dispuesto en el artículo 44 de la citada NFIRPF, en el que se indica que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.
Mientras que el artículo 45 de la misma NFIRPF recoge que: 'El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'
Por último, el artículo 46 de la repetida NFIRPF determina que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.
En el presente caso, las consultantes han entregado su nuda propiedad a cambio de una indemnización, lo cual da lugar a una variación patrimonial (a una ganancia o una pérdida), cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre la cuantía de la citada indemnización y el valor adquisición del derecho transmitido como consecuencia de la renuncia a participar en el proceso de urbanización, calculado conforme a lo expuesto en los preceptos anteriores.
Teniendo en cuenta lo indicado en los artículos 44, 45 y 46 de la NFIRPF arriba transcritos, el valor de adquisición de la nuda propiedad transmitida vendrá dado por la suma de: 1) el valor real de la misma a la fecha de fallecimiento del causante, determinado por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; 2) el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluidos los intereses eventualmente satisfechos por las consultantes), entre los que se incluirá la parte de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de los demás gastos de testamentaría, en su caso, abonada por ellas que resulte imputable al derecho transmitido; y 3) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas, entre los que, en un supuesto como el planteado, cabe entender incluidos los gastos de descontaminación de los terrenos soportados por las consultantes.
Finalmente, dado que las comparecientes adquirieron la nuda propiedad por la que preguntan a título lucrativo, procede tener en cuenta lo previsto en el artículo 43 d) de la NFIRPF, según el cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición'.