Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13957 de 22 de Diciembre de 2016

Normativa

Arts. 89 y 105 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Art. 117.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Art. 13 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF.Deducción por participación de los trabajadores en la empresa.

Cuestión

La consultante es una sociedad que se dedica al diseño, comercialización y fabricación de proyectos, modelos, prototipos y útiles de cualquier material. De conformidad con los datos aportados, tanto en el ejercicio 2014, como en el ejercicio 2015, contaba con un activo inferior a 43 millones de euros, y su volumen de operaciones fue inferior a 50 millones de euros. Además, en ambos ejercicios,  el promedio de su plantilla no alcanzó las 250 personas empleadas. En cuanto a la composición de su accionariado, en 2014, se encontraba participada directamente en un 60 por 100 por personas jurídicas. Concretamente, estaba participada: i) en un 38,46% por la sociedad cooperativa 'M', que no cumplía los requisitos exigidos para ostentar la condición de mediana empresa a efectos del Impuesto sobre Sociedades (ni de microempresa, ni de pequeña empresa); ii) en un 16,20% por la sociedad cooperativa 'F'; y iii) en un 5,40% por la sociedad cooperativa 'P'. Tras una oferta de compra presentada en 2014 por los trabajadores de la consultante a las cooperativas 'M' y 'P', éstas accedieron a vender sus participaciones (representativas del 38,46% y del 5,40%, respectivamente). La operación de compra se formalizó en mayo de 2015. Consecuentemente, la compareciente considera que, a partir de esa fecha (mayo de 2015), cumple los requisitos para tener la consideración de mediana empresa, dado que el 83,80% de su capital está en manos de personas físicas, mientras que el 16,20% restante continúa perteneciendo a la sociedad cooperativa 'F'.

Desea conocer si, de cara a la práctica de la deducción regulada en el artículo 89 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, cabe entender cumplida la exigencia de que la entidad participada ostente la consideración de mediana empresa, en los supuestos en los que pase a tener dicha condición, precisamente, como consecuencia de la toma de participación en ella por parte de sus empleados (aun cuando previamente no tuviera la citada condición, al estar participada, en al menos un 25%, por una gran empresa).

Descripción

La consultante es una sociedad con domicilio fiscal en Gipuzkoa, que, según parece, se encuentra sujeta a la normativa guipuzcoana del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, en primer lugar, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, de conformidad con el cual: 'Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario'.
De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.
Consecuentemente, en la presente respuesta únicamente se analizarán los efectos tributarios de la operación planteada en cuanto a los trabajadores vizcaínos de la compareciente (los hechos imponibles y las obligaciones tributarias que les puedan afectar a título personal, como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bizkaia), sin entrar a estudiar ni la situación correspondiente a los trabajadores residentes en otros territorios, ni la relativa a la propia sociedad consultante que, según parece, se encuentra sujeta a la normativa foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta específicamente a la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 89 dispone que: '1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 10 por 100, con un límite anual máximo de 1.200 euros, de las cantidades satisfechas en metálico en el período impositivo, destinadas a la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en la entidad o en cualquiera del grupo de sociedades, en la que prestan sus servicios como trabajadores. 2. Además de lo anterior, deben reunirse los siguientes requisitos: a) Los valores no deben estar admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados. b) Las entidades deben tener la consideración de micro, pequeña o mediana empresa, según lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. c) En el caso de grupo de sociedades previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, también será de aplicación esta deducción respecto de las acciones o participaciones de cualquier sociedad que forme parte del grupo y que cumpla los requisitos establecidos en las dos letras anteriores. d) La adquisición o suscripción debe derivarse de una oferta realizada a todos los trabajadores de las entidades, en igualdad de condiciones para todos ellos, sin que suponga discriminación para alguno o algunos de ellos. e) Cada trabajador, conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho, y familiares hasta el cuarto grado inclusive, no deben tener una participación directa o indirecta en la entidad o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100. f) Las acciones o participaciones que dan derecho a esta deducción deben mantenerse durante al menos cinco años. El incumplimiento de este plazo motivará la obligación de ingresar las cantidades deducidas de forma indebida, con los correspondientes intereses de demora. Este ingreso se realizará sumando la cantidad indebidamente deducida a la cuota diferencial correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento. No obstante, el contribuyente podrá optar por realizar el ingreso de las cantidades indebidamente deducidas, con los correspondientes intereses de demora, en un momento anterior. (...) 4. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para poder practicar las deducciones contempladas en este artículo se precisará que el contribuyente opte expresamente por su aplicación al presentar la autoliquidación del ejercicio al que correspondan'.
A estos efectos, la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara, en su apartado 15.10.1, que: 'El límite anual máximo de 1.200 euros de la mencionada deducción no se eleva en caso de tributación conjunta y no se prorratea en los supuestos de período impositivo inferior al año'.
Por su parte, el artículo 117.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), prevé que: '3. Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración. No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma'.
En este sentido, el artículo 105 de la NFIRPF señala que: 'A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, las siguientes: (...) e) Las deducciones para el fomento de las actividades económicas, reguladas en los artículos 88, 89 y 90. (...)'.
De conformidad con lo establecido en este artículo 105 de la NFIRPF, la práctica de la deducción regulada en el artículo 89 de la NFIRPF constituye una opción, que ha de ser ejercitada con la presentación de la autoliquidación del Impuesto (requisito éste que, no obstante, parece haberse cumplido en el supuesto planteado).
De todo lo anterior se deduce que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden aplicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las cantidades que abonen en metálico durante el ejercicio para la adquisición o suscripción de acciones o participaciones de la entidad en la que trabajan (o en cualquier otra de su mismo grupo mercantil).
Esta deducción tiene un límite máximo de 1.200 euros, que no se prorratea en caso de períodos impositivos inferiores al año, y que tampoco debe ser objeto de elevación en los supuestos de tributación conjunta.
Para poder acreditar el derecho a la práctica de esta deducción, deben de cumplirse una serie de requisitos, entre ellos, que la entidad cuyas participaciones se adquieren ostente la condición de microempresa, de pequeña empresa o de mediana empresa, según lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (requisito éste que ha de ser cumplido también en un caso como el que es objeto de consulta, en el que la entidad en cuestión se encuentra sujeta a una normativa distinta de la vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia).
Así, en lo que aquí interesa, a este respecto, el artículo 13 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), recoge que: '(...) 3. A efectos de esta Norma Foral se entenderá como mediana empresa aquélla que cumpla los siguientes requisitos: a) Que lleve a cabo una explotación económica. b) Que su activo no exceda de 43 millones de euros, o bien, que su volumen de operaciones, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 50 millones de euros. c) Que el promedio de su plantilla no alcance las 250 personas empleadas. d) Que no se halle participada directa o indirectamente en un 25 por 100 ó más por empresas que no reúnan alguno de los requisitos anteriormente expuestos, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital-riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de esta Norma Foral, cuando la participación sea consecuencia del cumplimiento del objeto social de estas últimas. (...) 5. Los requisitos expuestos en los apartados 1 a 3 anteriores deberán cumplirse en el período impositivo inmediato anterior al del devengo del impuesto. (...) A los efectos de la aplicación de lo dispuesto en la letra d) de los apartados 1 a 3 de este artículo, los requisitos que deben reunir las empresas que ostentan la participación se limitarán a los de carácter cuantitativo contenidos en las letras b) y c) de los referidos apartados. (...) 7. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio, las magnitudes anteriormente indicadas se referirán al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. A efectos del cómputo del activo total y del volumen de operaciones, se tendrán en cuenta las eliminaciones que procedan de acuerdo con lo previsto en el artículo 46 del Código de Comercio y en sus normas de desarrollo'.
De donde se deduce que una entidad ostenta la condición de mediana empresa, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuando cumple los siguientes requisitos: a) que lleve a cabo una explotación económica, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 13 de la NFIS; b) que su activo no exceda de 43 millones de euros, o bien, que su volumen de operaciones, tal y como el mismo se encuentra definido en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 50 millones de euros; c) que su promedio de plantilla no alcance las 250 personas empleadas; y d) que no se halle participada, directa o indirectamente, en, al menos, un 25 por 100 por entidades que no reúnan alguno de estos mismos requisitos (los de carácter cuantitativo), excepto que se trate de sociedades o fondos de capital-riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de la NFIS, que actúen en el cumplimiento de su objeto social.
Estos requisitos han de ser cumplidos en el ejercicio anterior al del devengo del Impuesto sobre Sociedades. De modo que, según los datos aportados, la entidad consultante no ostentaba la condición de mediana empresa en el momento en el que sus empleados adquirieron las participaciones por las que pregunta. No obstante, en el ejercicio siguiente sí reunirá los requisitos exigidos en el artículo 13 de la NFIS para tener dicha consideración (de mediana empresa), como consecuencia, precisamente, de la adquisición por sus empleados de la participación que, hasta ese momento, poseía la cooperativa 'M' (quien, a su vez, no cumplía las condiciones necesarias para ser mediana empresa conforme a la NFIS).
En esta situación, negar a los contribuyentes la posibilidad de aplicar la deducción regulada en el artículo 89 de la NFIRPF no parece acorde con la finalidad de dicho beneficio fiscal, que no es otra que fomentar la participación de los empleados en el capital de las entidades de tamaño no excesivamente elevado en las que trabajan, con objeto de potenciar su implicación efectiva en ellas, y en sus resultados, y de compensar las desventajas competitivas que soportan como consecuencia de su menor volumen.
Estas finalidades se cumplen en el supuesto planteado, en el que, precisamente, la toma de participación en el capital por parte de los trabajadores de la empresa supuso la salida de su accionariado de la cooperativa que le impedía ostentar la condición de mediana empresa hasta ese momento (al ser una gran empresa, y tener una participación en ella superior al 25%).
De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que debe considerarse cumplido el requisito exigido en la letra b) del artículo 89.1 de la NFIRPF, en virtud del cual, la sociedad cuyas participaciones se adquieren ha de ostentar la condición de microempresa, de pequeña empresa o de mediana empresa, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en un supuesto como el planteado, en el que la entidad en cuestión no tenía dicha consideración, al estar participada en más de un 25 por 100 por una gran empresa, pero pasará a ostentarla, precisamente, como consecuencia de la toma de participación en ella por parte de sus empleados, sobre la que pretende aplicarse la deducción regulada en el citado precepto (en el citado artículo 89 de la NFIRPF), al ser éste el objetivo principal del incentivo en cuestión.
De modo que los empleados de la consultante con residencia fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia podrán aplicar la deducción regulada en el artículo 89 de la NFIRPF, siempre y cuando, lógicamente, cumplan los demás requisitos exigidos para ello en dicho precepto.