Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14061 de 04 de Julio de 2017

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 04 de Julio de 2017

Normativa

Arts. 4, 5, 8, 11, 69, 70,  89y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 2, y 15 Reglamento de obligaciones de facturación aprobado por Decreto Foral  de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero.

Art. 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Art. 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa aprobado por Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre.

Art. 88 del Reglamento de gestión de los tributos aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio.

Resumen

Indebida repercusión del Impuesto. Localización de la prestación donde se encuentre el inmueble. Rectificación de facturas.

Cuestión

El 18 de abril de 2013, la sociedad consultante facturó a otra entidad domiciliada en Gipuzkoa los honorarios correspondientes a la elaboración de un proyecto para la posible construcción de unas naves industriales en el puerto de Salalah, Omán, repercutiéndole la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (e incluyendo la citada cuota en su autoliquidación del Impuesto). La compareciente no ha tenido ninguna otra relación con la entidad guipuzcoana, y no ha participado en la ejecución del referido proyecto. No obstante, tiene constancia de que las naves fueron finalmente fueron construidas  según otro proyecto distinto. Recientemente, la mercantil guipuzcoana le ha solicitado la emisión de una factura rectificativa, aduciendo que, al solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa, ésta le ha manifestado que el IVA soportado en la factura emitida por la consultante no resulta deducible, toda vez que se trata de una cuota indebidamente soportada, ya que corresponde a un servicio directamente relacionado con un inmueble situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no sujeto al mismo.

Desea saber si está obligada a emitir la factura rectificativa solicitada por su cliente, con eliminación del Impuesto sobre el Valor Añadido en su día repercutido, devolviendo el importe del mismo a la empresa guipuzcoana. Si así fuera, también quiere conocer si debe incluir dicha rectificación en la autoliquidación de Impuesto en el que la lleve a cabo, o si ha de solicitar la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 indica que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
En lo que hace referencia a la calificación de las operaciones por las que se pregunta como entregas de bienes o como prestaciones de servicios, el artículo 11 de la repetida NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)'. Mientras que el artículo 8 de la NFIVA, referido al concepto de entrega de bienes, prevé que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)'.
De donde se deduce que la operación realizada por la entidad compareciente, consistente en la elaboración del proyecto de construcción de una naves industriales en el puerto de Salalah (Omán), tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, estará sujeta al mismo, como tal prestación de servicios, en la medida en que deba entenderse realizada dentro de su ámbito de aplicación territorial.
Así, concretamente, a estos efectos, el artículo 3 de la NFIVA recoge que: 'Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) (...); en el Reino de España, Ceuta y Melilla; (...). b) En el Reino de España, Canarias; (...)'.
Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta al lugar en el que deben entenderse prestados los servicios objeto de consulta, el artículo 69 de la NFIVA señala que: 'Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)'.
Por su parte, en lo que aquí interesa, el artículo 70 de la NFIVA especifica que: 'Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...)'
En lo que respecta a los servicios relacionados con bienes inmuebles, debe señalarse que lo dispuesto en este artículo 70.Uno.1º de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de conformidad con el cual: 'El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles'.
Desde el 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica del citado destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios dirigidos a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales del artículo 69 del mismo texto normativo. Así, el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA regula una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden efectuados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario (y de dónde se encuentre establecido, tanto éste como el prestador de los servicios).
Por tanto, la localización de los servicios objeto de consulta, bien dentro del territorio de aplicación del Impuesto (donde se encuentra establecido el destinatario de los mismos), o bien fuera de él, dependerá de si se trata de prestaciones relacionadas con bienes inmuebles concretos situados en Omán (en cuyo caso no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que la entidad compareciente no debería haber repercutido dicho Impuesto en las facturas que emitió por este concepto), o no.
La definición de qué debe entenderse por bienes inmuebles en este ámbito se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su redacción dada, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2017, por el Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, según el cual: 'A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por 'bienes inmuebles' se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción'.
Por su parte, el artículo 31.bis del mismo Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, también en su redacción dada, con efectos desde el 1 de enero de 2017, por el Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, enumera los servicios que han de considerarse vinculados a bienes inmuebles, señalando que: '1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar; (...) 3. El apartado 1 no abarcará: a) el trazado de planos para un edificio o partes del mismo si dichos planos no se destinan a un terreno determinado; (...)'.
Asimismo, el apartado 2.4.2.1. de las 'Notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017', de 26 de octubre de 2015, elaboradas por la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea, indica, con respecto al concepto de 'Trazado de planos' del artículo 31 bis de este Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, que: '¿Cuál es el régimen jurídico aplicable a los estudios realizados con respecto a un bien inmueble cuya ubicación no se conoce todavía?: 148. La fase preparatoria de las obras de construcción puede abarcar varias etapas (por ejemplo, el desarrollo de diseños conceptuales, la realización de estudios geoestacionarios, etc.) que pueden guardar una relación más o menos estrecha con bienes inmuebles. Algunos servicios de esta fase preparatoria pueden prestarse sin que se conozca aún la ubicación específica del bien inmueble. 149. En tales circunstancias, los servicios que se prestan sin estar vinculados a un terreno o un bien específico no pueden considerarse suficientemente relacionados con bienes inmuebles y quedan fuera del ámbito de aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA. Tales servicios deben gravarse con arreglo a las normas generales relativas al lugar de las prestaciones de servicios entre empresas (B2B) o de empresas a particulares (B2C) en función de que se presten a un cliente empresarial o a un consumidor final, a menos que sea de aplicación otra norma particular. Únicamente los servicios prestados en relación con un bien inmueble cuya ubicación sea conocida en el momento en que se preste el servicio podrán estar comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 47 (véanse también las explicaciones recogidas en el punto 1.7). 150. Cuando servicios tales como el trazado de planos no vayan seguidos de la realización de obras de construcción y no se construya edificio alguno, estos servicios podrán considerarse no obstante relacionados con bienes inmuebles, puesto que su prestación tuvo lugar en relación con una ubicación claramente identificada. Esto podría suceder en el caso de que el proveedor de servicios participe en un proceso de licitación pero no logre obtener el contrato'.
Estas reglas, en principio aplicables a partir del 1 de enero de 2017, recogen los criterios ya establecidos previamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por lo que resultan igualmente aplicables con anterioridad a esa fecha.
De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que los trabajos de elaboración del proyecto de construcción de unas naves de almacenamiento en el puerto de Salalah (Omán), realizados por la entidad consultante, se encuentran vinculados con los terrenos concretos en los que proyectaba construirse dichas naves, incluso aun cuando la redacción del citado proyecto no fuera seguida de la ejecución de las obras. Esta vinculación directa entre los servicios prestados y los inmuebles en cuestión (los terrenos concretos del puerto de Salalah) determina que aquéllos tengan que considerarse realizados donde se encuentren éstos.
De modo que los servicios objeto de consulta no deben considerarse realizados dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, no se encuentran sujetos al mismo, en la medida en que los terrenos a los que están vinculados radican fuera de dicho territorio, al margen, o con independencia de a quién fueran facturados (concretamente, al margen de que fueran facturados a un empresario o profesional establecido dentro del territorio de aplicación del IVA).
En consecuencia con todo lo anterior, los servicios por los que se pregunta, consistentes en la elaboración del proyecto de construcción de unas naves industriales en los terrenos del puerto de Salalah (Omán), deben considerarse prestados en el lugar donde radican dichos terrenos, con independencia de dónde se encuentre establecido el destinatario de los mismos. Todo ello, incluso aun cuando, finalmente, las citadas naves industriales no fueran construidas siguiendo el proyecto elaborado por la compareciente.
Con lo que, en definitiva, en el supuesto planteado, los servicios que prestó la entidad consultante no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una operación realizada fuera de su ámbito de aplicación territorial (en Omán).
En la medida en que la entidad consultante repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura que emitió a la empresa contratante de estos servicios, nos encontramos ante un supuesto de determinación incorrecta de la cuota repercutida.
Por ello, procede atender a lo previsto en el artículo 89 de la NFIVA, según el cual: 'Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. (...) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. (...)'.
Los supuestos en los que el empresario repercute la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de servicios localizados fuera del territorio de aplicación del mismo constituyen uno de los casos de repercusión improcedente, y, por lo tanto, de obligación de rectificar la cuota repercutida. De modo que quien repercute dicha cuota debe rectificarla en el momento en el que advierta las causas de su incorrecta determinación, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del Impuesto.
En los casos de existencia de actuaciones inspectoras, con carácter general, el cómputo de este plazo de cuatro años debe entenderse interrumpido desde el inicio de las citadas actuaciones inspectoras hasta que se produzca su finalización mediante resolución firme.
En cualquier caso, esta rectificación debe ser efectuada mediante la expedición y entrega de la oportuna factura rectificativa, la cual ha de reunir los requisitos exigidos al efecto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, donde se recoge que: '(...) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, dan lugar a la modificación de la base imponible. (...) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (...) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7 de este Reglamento, según proceda. (...)'.
Además, el procedimiento para obtener la devolución de las cuotas repercutidas en exceso también se encuentra regulado en el artículo 89 de la NFIVA, cuyo apartado Cinco dispone que: 'Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.
Como ya se ha aclarado más arriba, en supuestos como el planteado, el contribuyente está obligado a rectificar la cuota repercutida al cliente en el momento en el que advierta las causas de la incorrecta repercusión, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del Impuesto, en los términos ya aclarados anteriormente. Al tratarse de una minoración de la cuota inicialmente repercutida de forma improcedente, en principio, puede optarse por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89.Cinco de la NFIVA para obtener la devolución de la cuota improcedentemente ingresada.
En el caso de que el contribuyente opte por el procedimiento previsto en la letra a) del mencionado artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la NFIVA, hay que estar a lo establecido en los artículos 118.2 y 229 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en los artículos 14 a 16 del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, y en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio.
Particularmente, el artículo 118.2 de la NFGT regula que: '2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)'.
En este mismo sentido, el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, recoge los supuestos en los que existe derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, y señala que el citado derecho puede reconocerse: 'b) En el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral General Tributaria, incluidos los supuestos de retenciones o ingresos a cuenta indebidamente soportados y los de tributos para los cuales exista obligación legal de repercusión'.
Adicionalmente, el artículo 85 del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, regula que: '1. Los obligados tributarios podrán iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones cuando consideren que la misma puede originar una devolución derivada de la normativa del tributo, una devolución de ingresos indebidos o ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. 2. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito o caducado el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de gestión o inspección cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite'.
Por su parte, el artículo 88 del mismo Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, desarrolla las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones correspondientes, entre otros, a los supuestos de cuotas repercutidas. Concretamente, dicho precepto declara que: '1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de (...) cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 31 y 229.4 de la Norma Foral General Tributaria. 2. En los supuestos previstos en el apartado anterior la legitimación para solicitar la rectificación corresponderá a: a) Los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como sus sucesores. (...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a las que se refiere la letra a) anterior, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. En los supuestos previstos en las letras b) y c), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente (...) la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. 3. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades que hubiesen soportado indebidamente la (...) repercusión, aun cuando la devolución del ingreso indebido hubiese sido solicitada por (...) el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa. (...) 4. Únicamente procederá la devolución a favor de la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. 3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. 4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible. A estos efectos se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza. (...) 6. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 7. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades: a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. (...) En el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se tribute en volumen de operación y proceda la restitución de las cuotas indebidamente repercutidas se devolverá el porcentaje de tributación que haya tenido lugar en Bizkaia en el ejercicio objeto de devolución. (...) c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 85.4 de este Reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal (...) del obligado tributario que efectuó la repercusión. La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la (...) o repercusión indebidamente soportados. d) En la tramitación del procedimiento se notificará, en su caso, la solicitud de rectificación al (...) obligado tributario que (...) efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno. e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios. f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquélla no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza'.
Consecuentemente, en un caso como el planteado, puede solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada por la entidad consultante, tanto ésta como la persona que soportó la repercusión improcedente. Con lo que, en definitiva, se permite solicitar la devolución tanto a quien prestó el servicio, como a quien lo contrató.
No obstante, con independencia de quién inicie el procedimiento, la devolución que, en su caso se reconozca, ha de ser abonada a quien soportó la repercusión (a quien contrató el servicio), tal y como expresamente especifica el apartado 3 de este artículo 88 del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.
Para que pueda reconocerse el derecho a la devolución de las cuotas de IVA improcedentemente repercutidas, deben cumplirse los siguientes requisitos:
1) Que se haya efectuado la repercusión del Impuesto mediante factura o documento sustitutivo.
2) Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas en la Administración. En un supuesto como el que es objeto de consulta, se entiende que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas, cuando quien las repercutió las haya consignado debidamente en su autoliquidación del Impuesto, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3) Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4) Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas (en el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible), como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en el que la Administración ha negado a quien contrató los servicios el derecho a la deducción de las cuotas por él soportadas, al derivar de una repercusión improcedente.
Los contribuyentes pueden iniciar este procedimiento de rectificación de la autoliquidación de que se trate dentro del plazo de prescripción.
Por otro lado, en el supuesto de que la entidad consultante opte por el procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la NFIVA, deberá regularizar su situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al período en el que tenga que rectificar la cuota, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que deba efectuar la mencionada rectificación (reconociendo en la autoliquidación de que se trate un menor IVA repercutido). En este caso, estará obligada a reintegrar a su cliente el importe de las cuotas indebidamente repercutidas. Tal y como ya se ha aclarado más arriba, el momento en el que ha de efectuarse la rectificación es aquél en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, en los casos de existencia de actuaciones inspectoras, con carácter general, el cómputo de este plazo de cuatro años ha de entenderse interrumpido desde el inicio de las citadas actuaciones inspectoras hasta que se produzca su finalización mediante resolución firme.
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