Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14381 de 31 de Enero de 2019

Normativa

Arts. 4 y 5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.

Resumen

ISD. Pacto sucesorio que incluye parte del patrimonio inmobiliario de un matrimonio.

Cuestión

El consultante y su esposa desean realizar un pacto sucesorio con eficacia de presente, mediante el cual transmitirán a su única hija parte de los bienes que poseen en este momento. En concreto, ambos son titulares de la vivienda en la que residen, y de otros dos inmuebles que pretenden transmitir a su hija en vida, cuyos valores catastrales ascienden a 77.000 y a 29.000 euros, respectivamente. Esta transmisión se llevará a cabo mediante escritura pública otorgada ante notario, en la que se dejará constancia de que la misma va incorporada a un pacto sucesorio, y en la que designarán como sucesora a su hija en todos los demás bienes y derechos de los que son titulares, con eficacia 'post mortem'. El patrimonio de ambos cónyuges está compuesto, además de por los inmuebles que pretenden transmitir a su hija con eficacia de presente, por la vivienda en la que residen, por algunas inversiones mobiliarias y por dinero en cuentas corrientes. En la escritura pública de pacto sucesorio se fijarán las cargas, reservas, condiciones y obligaciones que asumirá la instituida.

Desea saber si el pacto que quieren suscribir tendrá la consideración de título sucesorio a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), cuyo artículo 4 establece que: 'Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFISD añade que: 'Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) b) Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia. A estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». No obstante, no se exigirá el contenido adicional a que se refiere el párrafo anterior para que un pacto sucesorio con eficacia de presente tenga carácter de título sucesorio en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente. (...)'.
En nuestra legislación, los pactos sucesorios se encuentran actualmente regulados en el Capítulo Tercero del Título II de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, cuyo artículo 100 indica que: '1.- Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos mortis causa. 2.- También mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma. Del mismo modo, cabe disponer de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero con consentimiento de éste. 3.- Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean mayores de edad. 4.- Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura pública'.
Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley 5/2015, de 25 de junio, especifica que: 'La donación mortis causa de bienes singulares se considera pacto sucesorio y también lo será la donación universal inter vivos, salvo estipulación en contrario'.
Adicionalmente, el artículo 103 de esta Ley 5/2015, de 25 de junio, determina que: 'El pacto de designación de sucesor puede contener la disposición de la herencia, tanto a título universal como particular, así como la renuncia a la misma; en ambos supuestos, los otorgantes pueden fijar las reservas, sustituciones, cargas, obligaciones y condiciones a que haya de sujetarse'.
Asimismo, el artículo 104 de la repetida Ley 5/2015, de 25 de junio, dispone que: '1.- La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente y el instituido. 2.- Los acreedores del instituyente tienen preferencia sobre los bienes transmitidos de presente por las deudas contraídas por el instituyente con anterioridad al pacto sucesorio'.
Finalmente, el artículo 105 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, preceptúa que: '1. En la institución sucesoria con eficacia post mortem el instituido recibirá los bienes en el momento de la muerte del instituyente, pero a partir del otorgamiento del pacto adquiere la cualidad de sucesor, que será inalienable e inembargable. (...)'.
De otro lado, el artículo 4 de la NFISD, parcialmente transcrito más arriba, también prevé que: 'Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e 'inter vivos'. (...)'.
El concepto general de donación se halla recogido en el artículo 618 del Código Civil, en virtud del que: 'La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta'.
De conformidad con todo lo anterior, tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. El pacto sucesorio se configura como una disposición de última voluntad que disciplina la designación pactada de sucesor en bienes (en la que puede existir, en su caso, una transmisión de presente de los mismos), mientras que la donación es un negocio jurídico cuya causa es la transmisión inter vivos de bienes o derechos sin contraprestación.
Según lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, arriba transcrito, la donación 'mortis causa' de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo es la donación universal 'inter vivos', salvo estipulación en contrario. La legislación civil del País Vasco no concreta qué debe entenderse por donación singular o por donación universal, de modo que, a estos efectos, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 634 del Código Civil, de conformidad con el cual la donación universal es aquélla que comprende todos los bienes presentes del donante (con tal de que se reserve lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias), mientras que la donación singular es la que afecta sólo a una parte de dichos bienes.
De todo ello deriva que no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita 'inter vivos' de bienes aislados.
De modo que, siguiendo en este punto a Adrián Celaya Ibarra, las donaciones de bienes singulares con efectos 'inter vivos' han de ser consideradas, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este respecto, se ha venido considerando que una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir, cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.
En consecuencia, los pactos sucesorios se caracterizan por incorporar algo más que una atribución de un bien singular, y ese algo más se encuentra vinculado con la designación hereditaria mediante un instrumento paccionado. Si no, nos encontramos al margen de la figura del pacto sucesorio. Por tanto, no debe entenderse que lo adicional que caracteriza al pacto sucesorio sea el establecimiento de una carga, condición, modo o cualquier otra limitación, puesto que estos elementos no son específicos de los repetidos pactos, sino que también pueden darse en las donaciones, de modo que no los singularizan.
La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.
Como es lógico, pueden darse situaciones intermedias, en las que, en su caso, deberán ser los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) quienes determinen, en atención a los medios de prueba que existan a su alcance, si nos encontramos ante una donación de bienes singulares, o si, por el contrario, estamos ante un pacto sucesorio al que se incorpora una disposición actual de bienes singulares, de manera que quepa entender que dicha disposición participa de la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio en el que se incluye.
Actualmente, el artículo 5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solo tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e 'inter vivos'. El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.
De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).
En el supuesto planteado, el consultante y su esposa proyectan suscribir un pacto sucesorio con la hija que tienen en común, mediante al cual dispondrán de la totalidad de su patrimonio, en parte con eficacia de presente, en lo que respecta a los dos inmuebles distintos de la vivienda familiar, y en parte con eficacia 'post mortem', en lo que hace referencia al resto de sus bienes y derechos (la vivienda familiar, distintas inversiones inmobiliarias, y dinero en cuentas corrientes).
De modo que la hija del consultante recibirá los dos inmuebles por los que pregunta con eficacia de presente, y, además, será designada como sucesora de los instituyentes en el resto de sus bienes y derechos, con eficacia 'post mortem'.
Con lo que, en la medida en que el compareciente y su esposa proyectan ordenar la totalidad de su sucesión mediante el pacto objeto de consulta, otorgando eficacia de presente a la transmisión a su hija de los dos inmuebles distintos de la vivienda en la que residen, deberá entenderse que nos encontramos ante un pacto sucesorio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 b) de la NFISD.
Consecuentemente, deberá considerarse que estamos ante un pacto con naturaleza sucesoria, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 b) de la NFISD, tanto en lo que respecta a la transmisión de presente de los dos inmuebles en cuestión, como en lo que se refiere a las designaciones con eficacia 'post mortem', ya que el consultante y su esposa dispondrán de la totalidad de su patrimonio mediante el mismo (como ya se ha aclarado, en parte, con eficacia de presente, y, en parte, con efectos desde la fecha de su fallecimiento).
Por lo que la atribución de la titularidad sobre los dos inmuebles distintos de la vivienda familiar tendrá lugar en el marco de una disposición más amplia, en la que concurrirán otros elementos vinculados con la designación hereditaria en instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes (de la totalidad del patrimonio de los instituyentes). Además, ninguno de los dos inmuebles a transmitir a la hija con eficacia de presente parece tener un valor irrelevante.
En el escrito presentado no se describen las cargas y/o las obligaciones que, en su caso, le serán impuestas a la instituida, por lo que no cabe emitir ningún pronunciamiento sobre el tratamiento tributario de las mismas (en concreto, acerca de si podrán dar lugar a que deba entenderse que recibe los inmuebles en cuestión en parte a título oneroso y en parte a título lucrativo, atendiendo a su naturaleza y a sus características, con las consecuencias que, eventualmente, pudieran derivar de este hecho, entre otros, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los instituyentes, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la instituida).