Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14384 de 31 de Enero de 2019

Normativa

Arts. 15 y 17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Tratamiento de la aportación empresarial a una asociación sin ánimo de lucro que actúa como tomadora del seguro sanitario de los trabajadores.

Cuestión

La empresa para la que trabaja el consultante abona, por convenio, el 90 por 100 de la prima del seguro colectivo de enfermedad que tiene suscrito con una compañía de seguros, correspondiendo el pago del 10 por 100 restante a los empleados (los cuales ostentan la condición de asegurados -ellos y sus familiares-). La entidad declara este importe (el 90 por 100 de la prima del seguro colectivo en cuestión) como retribución en especie de sus trabajadores. No obstante, en lo que respecta a los trabajadores excluidos del convenio, la entidad satisface determinados importes a la asociación sin ánimo de lucro de la que forman parte (por cuenta de cada uno de ellos), siendo la referida asociación la que gestiona y contrata la póliza del seguro médico correspondiente a los mismos (a los empleados excluidos del convenio). En este segundo caso, la compañía certifica las cantidades abonadas a la asociación, por cuenta de cada uno de los empleados, como retribuciones dinerarias de estos últimos, y no como retribuciones en especie.

Desea conocer el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones efectuadas por la empresa a la asociación de la que forman parte los trabajadores excluidos del convenio. En concreto, quiere conocer si se trata de una retribución dineraria o en especie, si la misma puede beneficiarse de alguna exención en el citado Impuesto, y si cabe considerar que la repetida asociación actúa como una entidad aseguradora, de cara a la práctica de la exención regulada en la normativa de territorio común para estos casos, por parte de los empleados con residencia en él.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'.
De modo que tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, del trabajo personal, o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (es decir, y no deriven de la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes o servicios).
En concreto, constituyen retribuciones en especie las contraprestaciones consistentes en la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita, o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
En los casos en los que el pagador de los rendimientos entrega importes en metálico al contribuyente, para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios de que se trate, la renta se califica como dineraria.
Así, en lo que aquí interesa, a todos estos efectos, el artículo 17 de la NFIRPF concreta que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...) g) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar, salvo lo dispuesto en las letras e) y f) del apartado siguiente. (...) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie: (...) e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud del contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. f) Las primas correspondientes a los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez, hasta el límite que reglamentariamente se establezca'.
A lo que el artículo 60 de la repetida NFIRPF añade que: '1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, sin que, en ningún caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos incluidos. 2. Los rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes reglas especiales de valoración: (...) d) Por el coste para pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas: (...) -Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras e) y f) del apartado 2 del artículo 17 de esta Norma Foral. (...)'.
De conformidad con todo lo anterior, el pago por parte del empleador de las primas de los seguros de asistencia sanitaria de los empleados constituye para éstos un rendimiento del trabajo sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.
Para que esta renta sea calificada como retribución en especie, es necesario que se encuentre así pactada, como tal retribución en especie, con los empleados, ya sea en el propio contrato de trabajo, en el convenio colectivo o en una disposición equivalente, y que el pagador ostente la condición de tomador de la póliza de que se trate, de modo que venga obligado (por contrato, por convenio o por disposición equivalente) a facilitar este servicio (de cobertura sanitaria) a sus trabajadores. En cuyo caso, el abono de las primas del seguro a la entidad aseguradora da lugar a una retribución en especie para los empleados de un importe igual al coste que asume el pagador por este motivo.
Particularmente, a todos estos efectos, procede distinguir entre los rendimientos en especie y los supuestos en los que únicamente se produce una mediación, por parte de quien satisface la renta, en el pago de gastos correspondientes al trabajador. Es decir, de aquellos supuestos en los que el empleador se limita a abonar a un tercero una cantidad por orden y por cuenta del trabajador, toda vez que, en este último caso, la remuneración exigible por parte de este último (del empleado) no consiste en la utilización, consumo u obtención de determinados bienes, derechos o servicios (en el supuesto planteado, la cobertura sanitaria), sino en el abono de una contraprestación dineraria que, en lugar de serle pagada directamente, es entregada a un tercero, en virtud del mandato realizado por él mismo (por el empleado). De manera que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de ciertos bienes, derechos o servicios (a la cobertura sanitaria privada), pero el pago de los mismos lo realiza directamente el empleador, previo descuento de su importe en nómina.
Con lo que no existe retribución en especie, sino dineraria, cuando el empleador se limita a realizar una simple mediación de pago, en los términos descritos, ya que, en estos supuestos, no se produce sino una mera aplicación de los rendimientos dinerarios correspondientes al trabajador.
Sin embargo, conviene precisar que tampoco estaremos ante una retribución dineraria en todos los casos en los que el pagador satisfaga cantidades a terceros para que éstos proporcionen a sus empleados los bienes, derechos o servicios de que se trate (en el caso planteado, la cobertura sanitaria), ya que, en ocasiones, las retribuciones en especie se instrumentan mediante la realización de pagos directos a terceros, en cumplimiento de los compromisos previamente asumidos con los trabajadores (esto es, con objeto de hacer efectivas las retribuciones en especie previamente acordadas). De modo que, para que exista una retribución en especie, no es necesario que sea el propio empleador quien realice la entrega o quien preste el servicio de que se trate de forma personal, pero sí que exista un previo compromiso frente a los empleados de llevar a cabo dicha entrega, o de prestar el citado servicio (de forma adicional al pago de las retribuciones dinerarias).
Consecuentemente, en los casos de relaciones laborales, como las que nos ocupan, para que se dé este supuesto, de instrumentación de retribuciones en especie mediante pagos directos a terceros, en cumplimiento de los compromisos asumidos con los trabajadores, es necesario que las citadas retribuciones en especie estén así pactadas, como tales, con los empleados, bien en el contrato laboral, bien en el convenio colectivo que resulte de aplicación, o bien en una disposición equivalente, de forma que el empleador se encuentre obligado, en virtud del citado contrato, convenio o disposición equivalente, a suministrar a sus trabajadores los bienes o servicios en cuestión (con carácter adicional a las retribuciones dinerarias).
De modo que, cuando el empresario actúa como un mero mediador en el pago, descontando el importe de la prima del seguro de asistencia sanitaria de las retribuciones que abona a sus empleados, éstos no obtienen ninguna retribución en especie adicional a la dineraria que les corresponda, ni tampoco pueden deducir de la misma (de la citada retribución dineraria) ninguna cuantía por este motivo, sino que, simplemente, debe entenderse que la empresa les retiene parte de su remuneración dineraria con objeto de abonar la prima del seguro, por orden y por cuenta suya.
Particularmente, en lo que hace referencia, de forma específica, a las retribuciones derivadas del pago de primas de seguro por parte de las empresas, para que quepa entender que nos encontramos ante retribuciones en especie (y no ante un ingreso dinerario, o ante una mera mediación en el pago), es necesario que las citadas empresas ostenten la condición de tomadoras de las pólizas de que se trate (y, en consecuencia, de obligadas al abono de las repetidas primas, en las condiciones estipuladas en el contrato, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro).
Cuando las empresas se limitan a reembolsar a los trabajadores las cuotas de los seguros de enfermedad contratados por ellos, o a abonarles determinados importes en metálico por este concepto, o, más en general, cuando son los propios empleados, y no las empresas, quienes ostentan la condición de tomadores de los seguros médicos, debe entenderse que las cantidades abonadas por estas últimas (por las empresas) tienen la consideración de rendimientos dinerarios, y no en especie.
En el supuesto planteado, la entidad para la que trabaja el compareciente se encuentra obligada, por convenio, al pago del 90 por 100 de la prima del seguro colectivo de enfermedad que tiene suscrito con una compañía de seguros, correspondiendo el abono del 10 por 100 restante a los empleados, los cuales ostentan la condición de asegurados (ellos y sus familiares). La compañía declara este importe (el 90 por 100 de la prima del seguro colectivo en cuestión) como retribución en especie de los trabajadores sujetos al convenio.
Sin embargo, en lo que respecta a los empleados excluidos del convenio, no consta que la empresa tenga ninguna obligación específica de proporcionales la cobertura sanitaria, y, además, si bien no les abona directamente ningún importe para que sean ellos quienes hagan frente al pago de los seguros médicos de los que sean tomadores, sí satisface determinadas cantidades mensuales, en su nombre y por su cuenta, a la asociación sin ánimo de lucro de la que forman parte, con objeto de que sea dicha asociación la que pague las primas correspondientes al seguro contratado en beneficio de todos ellos, en el que es la propia asociación, y no la empresa, quien ostenta la condición de tomadora, y, como tal, de obligada al pago de las referidas primas, y los empleados excluidos del convenio la de asegurados (junto con sus familiares).
Con lo que, en estas condiciones, debe entenderse que nos encontramos ante retribuciones dinerarias, y no en especie.
De otro lado, ha de indicarse que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas actualmente en vigor en Bizkaia no contempla la existencia de ningún incentivo, ni de ningún beneficio fiscal, asociado a la contratación de seguros de asistencia sanitaria, ni por parte de los empleadores, ni por parte de los empleados.
La Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta la entrada en vigor de la NFIRPF aplicable en la actualidad (desde el 1 de enero de 2014), sí regulaba específicamente que no tenían la consideración de rendimientos del trabajo en especie: '(...) g) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge, pareja de hecho, o descendientes menores de treinta años. 2º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el número 1º anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie'.
Sin embargo, la NFIRPF aplicable desde el citado 1 de enero de 2014 ya no recoge esta regla especial, con lo que el pago por parte de los empleadores de las primas de los seguros de asistencia sanitaria que cubran a sus trabajadores, a sus cónyuges o parejas de hecho, y/o a sus descendientes no se encuentra excluido de la consideración de retribución en especie.
Por último, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse acerca de si, en el presente supuesto, los trabajadores de la empresa objeto de consulta con residencia fiscal en territorio común tienen, o no, derecho a acogerse a la no consideración de retribución en especie de las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, regulada en el citado territorio. Esta cuestión debería ser planteada ante el órgano competente de la Administración del repetido territorio común.