Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14399 de 06 de Marzo de 2019
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14399 de 06 de Marzo de 2019

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 06/03/2019

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Normativa

Arts 9.3, 15, 18,19,102 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre.

Arts 74 y 75 del Decreto Foral 47/2014 de 8 de abril

Resumen

IRPF. Obligación de presentar declaración IRPF. Pensión de la seguridad social por incapacidad permanente total y rescate en forma de renta de plan de pensiones.

Cuestión

El 21 de febrero de 2018, la Seguridad Social le reconoció al consultante, de 60 años de edad, una incapacidad permanente total, por la que le abona la correspondiente pensión. Además, el compareciente ostenta la condición de partícipe de un plan de pensiones de empleo, del que empezará a cobrar a partir de 2019, en forma de renta.

Desea conocer el tratamiento fiscal aplicable al cobro de la pensión por incapacidad permanente total y al cobro, en forma de renta, de la prestación del plan de pensiones de empleo.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, en primer lugar, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'.
A lo que el artículo 18 de la misma NFIRPF añade que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas. (...) 3. Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)'.
De donde se deduce que las prestaciones percibidas de la Seguridad Social y de los planes de pensiones (incluidos los de empleo) tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal.
No obstante lo anterior, en lo que afecta a la pensión por incapacidad permanente total de la Seguridad Social que cobra el consultante, el artículo 9 de la NFIRPF recoge que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 3. Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. Asimismo, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las mencionadas en los párrafos anteriores, estarán exentas: - Las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado. - Las prestaciones que sean reconocidas a los socios cooperativistas por las entidades de previsión social voluntaria. En los dos casos previstos en el párrafo anterior, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsión social voluntaria antes citadas, en las prestaciones de éstas últimas. (...)'.
Además, en relación con este último precepto, procede atender a lo indicado en el punto 2.2.1 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: 'Se encuentran exentas de gravamen las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades relacionadas en dicho artículo, como consecuencia de incapacidad permanente total, siempre que el contribuyente cuente con una edad superior a 55 años y no perciba rendimientos del trabajo diferentes a los previstos en el artículo 18.a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, o de actividades económicas. A estos efectos cabe aclarar: 1) que la exención podrá acreditarse a partir del momento en que se cumplan los 55 años; y 2) que la referencia a los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 18.a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, debe entenderse efectuada a todo tipo de rendimientos del trabajo que no deriven de la realización efectiva de una actividad laboral (o asimilada). La incompatibilidad entre la exención y la obtención de rendimientos del trabajo de carácter activo, o de rendimientos de actividades, no resulta aplicable en el período impositivo en el que se perciba por primera vez la prestación por incapacidad permanente total. (...)'.
Por tanto, aun cuando las dos percepciones por las que se pregunta tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, en lo que hace referencia a la pensión de la Seguridad Social, procede tener en cuenta que están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social a contribuyentes mayores de 55 años como consecuencia de incapacidad permanente total, siempre que no obtengan rendimientos del trabajo derivados de la realización efectiva de una actividad laboral (o asimilada) de carácter activo, ni rendimientos de actividades económicas. Esta incompatibilidad, entre la exención de la prestación por incapacidad permanente total de los mayores de 55 años y la obtención de rendimientos del trabajo de carácter activo, o de rendimientos de actividades, no resulta aplicable en el período impositivo en el que se cobre por primera vez la citada prestación por incapacidad.
De modo que el cobro de la prestación reconocida por el plan de pensiones de empleo no impide que la pensión por incapacidad permanente total de la Seguridad Social pueda quedar exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo establecido en el artículo 9.3 de la NFIRPF (en la medida en que dicha prestación no deriva de la realización efectiva de una actividad laboral, o asimilada, de carácter activo, ni del desarrollo de ninguna actividad económica).
En consecuencia con todo lo anterior, el consultante, que tiene más de 55 años (en concreto, según afirma, tiene 60 años), podrá considerar exenta la pensión por incapacidad permanente total que le abona la Seguridad Social, y no tendrá que tributar por ella, si, tal y como se deduce de los datos aportados, no percibe rendimientos del trabajo diferentes de los previstos en la letra a) del artículo 18 de la NFIRPF (en la que se incluyen las prestaciones derivadas de plan de pensiones), ni obtiene rendimientos de actividades económicas.
En lo que se refiere al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas del plan de pensiones de empleo, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad'.
De conformidad con todo lo anterior, las prestaciones derivadas de los planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para los perceptores de las mismas, los cuales deben integrarlas al 100 por 100 en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando las cobran en forma de renta (como ocurre en el supuesto planteado).
Una vez aclarado lo anterior, en lo que se refiere, específicamente, a la obligación de presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 102 de la NFIRPF regula que: '1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir autoliquidación por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. No obstante, no estarán obligados a autoliquidar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: a) Rendimientos brutos del trabajo, con el límite de 12.000 euros anuales en tributación individual. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. b) Rendimientos brutos del trabajo superiores a 12.000 euros y hasta el límite de 20.000 euros anuales en tributación individual, salvo que se encuentren incluidos en alguno de los supuestos del apartado 3 siguiente. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. c) Rendimientos brutos del capital y ganancias patrimoniales, incluidos en ambos casos los exentos, que no superen conjuntamente los 1.600 euros anuales. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible. 3. Aquellos contribuyentes a los que se refiere la letra b) del apartado anterior estarán obligados a presentar autoliquidación por este Impuesto en los siguientes supuestos: a) Cuando perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador. b) Cuando hubiesen suscrito más de un contrato de trabajo, laboral o administrativo, en el ejercicio o prorrogado el que estuviese vigente. c) Cuando perciban pensiones compensatorias recibidas del cónyuge o pareja de hecho, o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el número 1 del artículo 9 de esta Norma Foral. d) Cuando se encuentren incluidos en alguno de los supuestos establecidos reglamentariamente. No obstante, cuando el contribuyente esté obligado a presentar autoliquidación como consecuencia de lo dispuesto en este apartado, podrá optar entre: -Tributar de acuerdo con las disposiciones generales de este Impuesto, o. -Tributar, teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos del trabajo, según las siguientes reglas: a) Se aplicarán las tablas de porcentajes de retención, establecidas para los rendimientos del trabajo, sobre los rendimientos íntegros de trabajo devengados, excepto los que se encuentren exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. A estos efectos, se tendrán en cuenta las reglas de determinación del importe de los rendimientos sometidos a retención y las de fijación y aplicación de las tablas de retención vigentes a la fecha del devengo del Impuesto. b) La cantidad resultante como consecuencia de la aplicación de lo establecido en la letra a) anterior, se minorará en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados sobre los rendimientos del trabajo. La cantidad resultante será la que deberá ingresarse en la Diputación Foral y podrá fraccionarse en la forma que reglamentariamente se determine. En ningún caso procederá devolución alguna como consecuencia de la utilización de este procedimiento de liquidación. c) En ningún caso serán de aplicación gastos deducibles, bonificaciones, reducciones, deducciones, reglas de tributación conjunta o cualquier otro incentivo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que, tras incidir en lo señalado en dicho artículo 102 de la NFIRPF, se indica que: '(...) 2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado anterior, para obtener la devolución de los pagos a cuenta efectuados será necesaria la presentación de la autoliquidación'.
Por su parte, el artículo 75 del mismo RIRPF, relativo a los supuestos especiales de obligación de autoliquidar, determina que: '1. En los supuestos a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo anterior, estarán obligados a presentar autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quienes se encuentren en cualquiera de los supuestos siguientes: a) Contribuyentes que, durante el período impositivo, perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador o bien del mismo pagador pero que por satisfacer rendimientos por conceptos iguales o diferentes, no los acumule a efectos de practicar la retención correspondiente, así como quienes hubiesen suscrito, dentro del período impositivo, más de un contrato de trabajo, o relación laboral, administrativa o de otro tipo. b) Contribuyentes, que al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación, continuasen prestando sus servicios al mismo empleador o volviesen a hacerlo dentro del período impositivo, así como cuando hayan prorrogado su contrato de trabajo o relación laboral, administrativa o de otro tipo. c) Contribuyentes que perciban pensiones compensatorias recibidas del cónyuge o pareja de hecho, o anualidades por alimentos, diferentes a las percibidas de los padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial. d) Contribuyentes que hayan soportado retenciones o ingresos a cuenta del trabajo calculados de acuerdo con una normativa diferente a la aprobada por las Instituciones Forales o que no hayan sido ingresadas en alguna Diputación Foral del País Vasco. (...) 2. Los contribuyentes que estén obligados a presentar autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por encontrarse en alguna de las situaciones previstas en las letras a) a g) del apartado anterior, podrán optar entre: -Tributar de acuerdo con las disposiciones generales del Impuesto, o -Tributar, teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos del trabajo, según las siguientes reglas: (...)'.
En lo que afecta a la obligación de presentar autoliquidación del Impuesto, el apartado 18.1 de la ya mencionada Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, concreta que: '18.1 Determinación de los rendimientos y ganancias que han de tenerse en cuenta para la aplicación de los límites establecidos en el artículo 102 de la Norma Foral 13/2013. Han de tenerse en cuenta las siguientes reglas en función del tipo de renta obtenida: a. Rendimientos del trabajo: se atenderá al importe bruto percibido, sin aplicar los porcentajes de integración, y se incluirán tan sólo los importes no exentos para determinar si se supera el límite. No se tendrán en cuenta los gastos deducibles ni la bonificación. Igual criterio se seguirá para determinar la cuantía de los rendimientos del trabajo devengados en el supuesto de que el contribuyente que reúna los requisitos para ello opte por tributar teniendo en cuenta exclusivamente dichos rendimientos (declaración abreviada). Lógicamente, en ningún caso se puede aplicar esta opción si no se obtienen rendimientos del trabajo. (...)'.
De acuerdo con todo lo anterior, en lo que aquí interesa, cabe concluir que, como regla general, no están obligados a presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los contribuyentes que perciben rendimientos brutos del trabajo de hasta 20.000 euros anuales, salvo en lo que respecta a determinados supuestos de contribuyentes con rendimientos de entre 12.000 y 20.000 euros, entre los que se encuentran los que perciben rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador.
Según lo indicado en la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda del Territorio Histórico de Bizkaia, de cara a establecer si se superan los límites señalados en el párrafo anterior para los rendimientos del trabajo, se deben tener en cuenta, únicamente, los importes no exentos, computándolos por su cuantía íntegra (sin aplicar los porcentajes de integración del artículo 19 de la NFIRPF, y sin tomar en consideración los gastos deducibles del artículo 22 de la NFIRPF, ni las bonificaciones del artículo 23 del mismo texto legal).
Adicionalmente, para establecer si el contribuyente percibe rendimientos de esta naturaleza de más de un pagador, tampoco han de tenerse en cuenta las rentas exentas del Impuesto.
Por tanto, los rendimientos exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en el supuesto planteado, las prestaciones por incapacidad permanente reconocidas por la Seguridad Social en los términos establecidos en el artículo 9 de la NFIRPF), no deben ser tomados en consideración de cara a establecer si el contribuyente cobra percepciones de más de un pagador, ni para fijar si sus rendimientos del trabajo superan los 20.000 euros (importe a partir del cual es obligatorio presentar autoliquidación del Impuesto, en todo caso).
Todo ello, no obstante, sin perjuicio de que, aun cuando no exista obligación de presentar autoliquidación del Impuesto, las rentas sujetas y no exentas puedan quedar sometidas a retención en origen, atendiendo a lo previsto en los artículos 87 y 88 del RIRPF.
Por último, debe indicarse que en el escrito de consulta no se hace referencia a la eventual percepción de ningún rendimiento del capital, ni de ninguna ganancia patrimonial, los cuales también pueden generar la obligación de autoliquidar el Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102.2.c) de la NFIRPF.

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