Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14496 de 05 de Noviembre de 2019
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14496 de 05 de Noviembre de 2019

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 05/11/2019

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Normativa

Arts. 4, 5, 8, 20 y 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Exenciones, inversiones del sujeto pasivo y tipo impositivo en operaciones inmobiliarias. Rehabilitación.

Cuestión

Una sociedad limitada, dedicada a la promoción inmobiliaria, pretende comprar a otra sociedad limitada, dedicada a la misma actividad, un edificio, cuyo uso actual es el de viviendas. La mercantil compradora desea rehabilitarlo y posteriormente venderlo con el mismo uso. En este sentido, la consultante informa que la primera operación de adquisición descrita no se considera primera transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea saber:

1) Respecto a la operación de adquisición del inmueble cuyo destino inmediato es su rehabilitación, si procede aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo. Asimismo desea conocer el tipo impositivo aplicable a esta operación de adquisición.

2) El tipo impositivo aplicable a las obras de rehabilitación del inmueble que se contraten.

3) El tipo impositivo aplicable a las ventas de las viviendas resultantes tras la rehabilitación efectuada.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, procede aclarar que la tributación derivada de la compra de la edificación en cuestión dependerá, en primer lugar, de la condición que ostente el vendedor de la misma en el momento de la transmisión. En concreto, la citada tributación dependerá de si el vendedor es un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando en el ejercicio de su actividad (en cuyo caso, la venta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido), o un mero particular (en cuyo caso, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no al Impuesto sobre el Valor Añadido).

 

A este respecto, resulta de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en virtud del cual: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos".

 

A lo que el artículo 5 de la NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3. º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. Cuatro. (...)".

 

Mientras que el artículo 8 de la repetida NFIVA prevé que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)".

 

De manera que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que ordenan factores de producción, materiales y/o humanos, por cuenta propia, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por expresa disposición legal, ostentan esta condición, de empresarios o profesionales, entre otros: a) los arrendadores de bienes; y b) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Además, también se presume, salvo prueba en contrario, que las sociedades mercantiles ostentan la referida condición de empresarios o profesionales, y que actúan como tales.

 

Por tanto, la venta de la edificación objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el vendedor es una sociedad mercantil y actúa como un empresario o profesional. Además, en este caso en particular, la sociedad limitada vendedora del inmueble se dedica a la promoción inmobiliaria con lo cual es factible entender que el edificio objeto de transmisión se encuentra afecto a su actividad empresarial. En todo caso el escrito de consulta parte de la consideración del transmitente de empresario y del bien como afecto a la actividad empresarial.

 

Una vez aclarado lo anterior, deberá atenderse a lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra A), de la NFIVA, donde se establece que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este ordinal. La exención prevista en este ordinal no se aplicará: (...) b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. (...)".

 

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la misma Norma Foral dispone que: "B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".

 

De modo que el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de cumplirse simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada. En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se entiende cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponda a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en este artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, por obras conexas a las de rehabilitación se entiende, básicamente, aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

 

Con respecto al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran "partes" de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.

 

Consecuentemente, para determinar si unas obras tienen, o no, la consideración de rehabilitación, resulta necesario efectuar un análisis en dos fases:

 

1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por 100 del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas del edificio, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA. En concreto, por obras conexas a las de rehabilitación, se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas del edificio, y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura.

 

2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si el importe total de las obras excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación antes de su rehabilitación, excluido el importe correspondiente al suelo.

 

Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, a la adquisición de inmueble que realice la entidad que se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la NFIVA siempre que vaya a ser destinado por esta a su rehabilitación y las obras de rehabilitación realizadas cumplan los requisitos señalados.

 

No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en los que no se cumpliesen los requisitos señalados relativos a la rehabilitación a efectos del Impuesto, no resultaría de aplicación la excepción a la exención prevista en el artículo 20, apartado primero, número 22º, letra A), de la NFIVA de manera que la entrega del inmueble adquirido por la mercantil se encontraría exenta del Impuesto, al igual que las posteriores entregas de los mismos que realice una vez finalizadas las obras de reforma.

 

En cuanto a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a la citada adquisición, el artículo 84, apartado primero, número 2º, de la NFIVA dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto: "2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...)e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:(...)- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.(...)".

 

Por lo tanto, si hubiera resultado de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la NFIVA y el sujeto pasivo hubiera renunciado a la misma sí resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.

 

No obstante, si tal exención no resultase de aplicación al haber sido entregado un inmueble destinado a su rehabilitación a efectos del Impuesto (tal y como señala el escrito de consulta que será el caso), no cabría aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado primero, número 2º, letra e) de la NFIVA.

 

En lo que respecta a las entregas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe atenderse a lo previsto en el artículo 90 de la NFIVA, en virtud del cual: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)". Por su parte el artículo 91.Uno.1, número 7º de la NFIVA preceptúa que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Norma Foral no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Norma Foral. (...)".

 

De donde se desprende que la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 a las entregas de inmuebles requiere que, en el momento de la transmisión, los mismos dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad, o licencia de primera ocupación, y que, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, con independencia de la finalidad a la que los destine el adquirente. El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de inmuebles que no resulten aptos para su utilización como vivienda es el general del 21 por 100.

 

En lo que hace referencia al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las obras contratadas para llevar a cabo la rehabilitación planeada y construir nuevas viviendas, el artículo 91.Uno.3, número 1º de la NFIVA concreta que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 3. Las siguientes operaciones: 1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización. (...)".

 

De modo que procede la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 previsto en este artículo 91.Uno.3, número 1º de la NFIVA, cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1) que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra; 2) que se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en ellos por el sujeto pasivo que las efectúe.

 

A todos estos efectos, tiene la consideración de promotor, el propietario de los inmuebles que construya o rehabilite las edificaciones, o que contrate la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión "contratos directamente formalizados" recogida en el artículo 91 Uno 3, número 1º de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita.

 

Como se ha indicado más arriba, para que resulte aplicable este tipo reducido del artículo 91.Uno.3, número 1º de la NFIVA, es necesario que las ejecuciones de obra en cuestión tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, o partes de las mismas, destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios en ellas situados. A este respecto, se consideran destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que, al menos, el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización.

 

Por tanto, en lo que respecta a las obras de rehabilitación de edificios terminados (de la totalidad o parte de los mismos), se aplica el tipo reducido del 10 por 100 a las ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos señalados en el artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA, para recibir dicha consideración, y que sean contratadas directamente por el promotor.

 

En los casos en los que se cumplen los requisitos, cualitativo y cuantitativo, exigidos en la letra B) del artículo 20.Uno.22º, tributan al tipo reducido del 10 por 100 la totalidad de las ejecuciones de obra correspondientes al proyecto en cuestión.

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que este tipo reducido resulta de aplicación a todas las ejecuciones de obra que cumplan los requisitos señalados, con independencia de que el promotor de las obras contrate la totalidad de las mismas con un solo empresario, o con distintos gremios, de modo que cada uno de ellos realice una parte de las mismas, según su especialidad. Ahora bien, en cualquiera de estos supuestos, las operaciones contratadas han de tener la naturaleza de ejecuciones de obra y han de consistir materialmente en la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a vivienda.

 

Actualmente, no existe ninguna definición del término "ejecuciones de obra" en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, ha de atenderse a lo indicado en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se prevé que: "1. Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)".

 

Mientras que el mencionado artículo 3 del Código Civil señala que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que, de cara a fijar el alcance del término "ejecuciones de obra", procede tener en cuenta la distinción que existe en el Código Civil entre los contratos de "arrendamiento de obras" (que se equipararían a los de ejecución de obra) y los de "arrendamiento de servicios".

 

Sobre este particular, el artículo 1.544 del Código Civil preceptúa que: "En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por un precio cierto". Los arrendamientos de obra se caracterizan por la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, por la necesidad de obtener un resultado, pudiéndose acordar que el ejecutante aporte sólo su trabajo, o que aporte también los materiales necesarios para ello (artículo 1.588 del Código Civil). Se trata de contratos en los que se persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que en los arrendamientos de servicios lo fundamental es la prestación concreta de que se trate, con independencia del resultado final que se obtenga.

 

De modo que una operación tendrá que ser calificada como ejecución de obra cuando la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Código Civil. Si bien la delimitación de este concepto de ejecución de obra con respecto a otros negocios jurídicos, como el arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no estamos ante un concepto jurídico indeterminado, sino ante una modalidad contractual contenida y regulada en el Código Civil.

 

Lo característico de las ejecuciones de obra es la persecución de un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea. Mientras que el arrendamiento de servicios se instrumenta atendiendo a la prestación en sí misma considerada, y no a la obtención del resultado que dicha prestación produce. Con lo que, en un contrato de ejecución de obra, debe existir una obra o resultado concreto, de cuya obtención se responsabiliza el ejecutante.

 

En este mismo sentido, con relación a un caso como el que aquí se analiza, de ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones, ha de tenerse en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 14 de mayo de 1985 (Asunto C-139/84), en la que analizó la naturaleza de dichas "ejecuciones de obra" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y concluyó que éstas se caracterizan por la obtención de un bien distinto a los que se hayan utilizado para su realización, independientemente de que la operación de que se trate deba ser considerada como una entrega de bienes o como una prestación de servicios.

 

Por tanto, si la entidad actúa como promotor de las obras de rehabilitación del edificio destinado a viviendas, contratando con diferentes gremios la ejecución material de las mismas, de forma que los proyectos que lleva a cabo cumplen los requisitos exigidos para que pueda entenderse que nos encontramos ante operaciones de rehabilitación, tributarán al tipo reducido del 10 por 100 la totalidad de las ejecuciones de obra que contrate con terceros, siempre que consistan materialmente en la rehabilitación del inmueble. A modo ilustrativo, podrían tributar al tipo reducido las obras de albañilería, fontanería, electricidad, carpintería, venta con instalación de equipos, etc. Por el contrario, no podrían tributar con este tipo reducido los servicios de arquitectura, de gestoría, de mero transporte de materiales, etc., ni las meras entregas de bienes sin instalación (al no tener la consideración de ejecuciones de obra consistentes en la rehabilitación material del inmueble).

 

Con respecto a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las obras contratadas, el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la NFIVA estipula que: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (...)".

 

De donde se deduce que procede la inversión del sujeto pasivo prevista en este artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

 

a) Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto actúe como empresario o profesional, y no como consumidor final.

 

b) Que dichas operaciones tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y consistan materialmente en la referida urbanización, construcción o rehabilitación.

 

c) Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal para su realización.

 

d) Que las repetidas operaciones se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal (o los contratistas principales), si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados.

 

Por tanto, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA es necesario, en primer lugar, que el destinatario de las operaciones referidas en dicho precepto actúe con la condición de empresario o profesional, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la misma NFIVA.

 

Adicionalmente, para que opere esta inversión del sujeto pasivo, el artículo 84.Uno.2 f) de la NFIVA exige que las ejecuciones de obra tengan por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y que consistan materialmente en dicha urbanización, construcción o rehabilitación.

 

De modo que, teniendo en cuenta las conclusiones alcanzadas más arriba acerca de lo que debe entenderse por rehabilitación de edificaciones, o partes de las mismas, dedicadas principalmente a vivienda, y por ejecuciones de obra, procede concluir que resultará aplicable la "regla de inversión del sujeto pasivo" a las ejecuciones de obra que contrate la entidad con terceros, en la medida en que consistan en la transformación material de los inmuebles en vivienda y que estas transformaciones cumplan los requisitos exigidos para ostentar la consideración de obras de rehabilitación. Con lo que, en estos casos, será la propia empresa rehabilitadora la que tenga que repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Esta regla de inversión del sujeto pasivo se encuentra desarrollada en el artículo 24 quater del RIVA, en el que se especifica que: "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo".

 

Por otra parte, las ventas de las viviendas realizadas por la entidad tras su rehabilitación estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en la medida en que, como ya se ha aclarado, ostenta la condición de empresario o profesional en este ámbito).

 

A este respecto, las ventas efectuadas por esta entidad tendrán la consideración de primera entrega (sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido), cuando las obras que ejecute sobre los inmuebles objeto de las mismas puedan ser consideradas como obras de rehabilitación (en cuyo caso, estaremos ante la primera entrega de las edificaciones, una vez concluida su rehabilitación).

 

En lo que respecta a las entregas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe atenderse a lo previsto en el artículo 90 de la NFIVA, en virtud del cual: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)". Por su parte el artículo 91.Uno.1, número 7º de la NFIVA preceptúa que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Norma Foral no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Norma Foral. (...)".

 

De donde se desprende que la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 a las entregas de inmuebles requiere que, en el momento de la transmisión, los mismos dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad, o licencia de primera ocupación, y que, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, con independencia de la finalidad a la que los destine el adquirente. El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de inmuebles que no resulten aptos para su utilización como vivienda es el general del 21 por 100.

 

Debe recordase que en el artículo 91.Dos de la NFIVA se regula la aplicación del tipo reducido del 4 por 100 para viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública cuando las entregas se efectúen por sus promotores, o para las viviendas adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades, pero el escrito de consulta no indica nada al respecto.

 

Consecuentemente, la calificación de un determinado proyecto como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido influirá:

 

a) En que no resulte aplicable la exención regulada en el artículo 20.Uno.22 A) de la NFIVA a la previa entrega de la edificación a rehabilitar. Y concretamente en este caso, proceda, por tanto, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido sin necesidad de renuncia a la exención y sin, por tanto, inversión del sujeto pasivo.

 

b) En el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra de rehabilitación que contrate el promotor.

 

c) En la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra de rehabilitación que se contraten con terceros.

 

d) En que la posterior transmisión de los inmuebles rehabilitados estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de una primera transmisión.

 

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