Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14515 de 16 de Enero de 2020

Normativa

Art. 118.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

NFGT.IRPF. Rectificación de autoliquidación para incluir la deducción por ascendientes.

Cuestión

El consultante considera que reúne los requisitos para practicar la deducción por ascendientes, como mínimo, desde el ejercicio 2015, dado que desde entonces su madre percibe ingresos inferiores al salario mínimo interprofesional anual. Sin embargo, no ha consignado la mencionada deducción en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desea conocer si puede solicitar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas desde el ejercicio 2015 inclusive para incluir la deducción por ascendientes y qué procedimiento debe seguir para ello.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, cuyo artículo 81 establece que: "1. Por cada ascendiente que conviva de forma continua y permanente durante todo el año natural con el contribuyente se podrá aplicar una deducción de 279 euros. A los efectos de la aplicación de esta deducción, se asimilarán a la convivencia descrita en el párrafo anterior los supuestos en que el descendiente satisfaga de su propio patrimonio cantidades a residencias donde el ascendiente viva de forma continua y permanente durante todo el año natural. 2. Para la aplicación de la deducción a que se refiere el apartado anterior se requerirá: a) Que el ascendiente no tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. b) Que el ascendiente no forme parte de una unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. c) Que el ascendiente no presente, o no esté obligado a presentar, autoliquidación por este Impuesto correspondiente al período impositivo de que se trate. 3. Cuando los ascendientes convivan con varios descendientes del mismo grado, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de los descendientes. Tratándose de ascendientes que convivan con descendientes con los que tengan distinto grado de parentesco, sólo tendrán derecho a esta deducción los descendientes de grado más próximo, que la prorratearán y practicarán por partes iguales entre ellos. Si ninguno de los descendientes obtiene rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, en el período impositivo de que se trate, la deducción pasará a los descendientes de grado más lejano. 4. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por los descendientes del grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia del ascendiente en dichos centros. En los supuestos de existir varios descendientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales".

 

Asimismo, en el apartado 15.4 de la Instrucción 1/2019, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: "15.4. Deducción por ascendientes (Artículo 81 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre). 15.4.1. Parentesco por afinidad. La deducción no puede aplicarse en caso de convivencia con parientes por afinidad, ni cuando se satisfacen cantidades a residencias para estos parientes (padres del cónyuge, etc.), ya que es requisito imprescindible la existencia de relación de parentesco por consanguinidad o adopción. 15.4.2. Requisito de convivencia: apartado 1 del artículo 81 de la Norma Foral 13/2013. Se considera requisito imprescindible la convivencia durante todo el año natural, salvo en caso de fallecimiento del ascendiente. Si en el certificado emitido por el Ayuntamiento consta que el ascendiente convive hasta o a partir de una fecha dentro de un ejercicio, no se admitirá la deducción en relación con el mismo. Habrá de tenerse en cuenta que, a los efectos de esta deducción, se asimilan a convivencia los supuestos en los que el descendiente satisfaga cantidades a residencias donde viva el ascendiente de forma continua y permanente. Por ello, aplicando el mismo criterio que se sigue para la convivencia en el domicilio, si en el certificado emitido por la residencia consta que el ascendiente reside en ella hasta o a partir de una fecha, tampoco se admitirá la deducción, salvo que el traslado se produzca desde la vivienda en la que convivía con el descendiente o desde otra residencia a la que éste también satisfacía cantidades. 15.4.3. (*) Deducción por ascendientes que viven en centros residenciales. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales cuyos gastos son sufragados conjuntamente por descendientes con distinto grado de parentesco (por ejemplo, un hijo y un nieto), únicamente podrá aplicar la deducción (por su importe total) el descendiente de grado más próximo, en este caso el hijo. La deducción sólo se prorrateará y se aplicará a partes iguales en el supuesto de que los descendientes que sufraguen los gastos tengan igual grado de parentesco. No cabe entender cumplido este requisito, en los casos en los que el ascendiente abona una parte relevante de los gastos de su propia residencia".

 

De la lectura de todo lo anterior, cabe concluir que los requisitos que deben cumplirse para poder practicar la deducción que aquí se analiza, son, con carácter general, los siguientes:

 

1) Convivencia con el ascendiente. La deducción se practica por cada ascendiente que conviva, de forma continua y permanente, con el contribuyente, durante todo el año natural (salvo en los casos de fallecimiento). No obstante, se asimilan a la convivencia los supuestos en los que el contribuyente satisface de su propio patrimonio los importes correspondientes a la residencia donde vive su ascendiente, de manera continua y permanente, durante todo el año.

 

2) Rentas anuales no superiores al Salario Mínimo Interprofesional. Para poder practicar la deducción objeto de consulta, es necesario que el ascendiente con el que se convive (o cuyos gastos de estancia en residencia se abonan) no obtenga rentas anuales superiores al Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate, excluidas las exentas.

 

Adicionalmente, tampoco dan derecho a deducción los ascendientes integrados en otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros obtenga rentas anuales (sin incluir las exentas) que superen el repetido Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate.

 

3) No presentación de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para poder practicar esta deducción, es necesario que los ascendientes no presenten declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni estén obligados a hacerlo, en el período de que se trate.

 

En relación con lo la cuestión planteada procede también considerar el artículo 117.3 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), establece que: "3. Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración. No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma".

 

De manera que, con carácter general, las opciones a ejercitar mediante la presentación de una declaración solo pueden ser rectificadas dentro del período de declaración de que se trate, si bien la normativa reguladora de cada tributo puede establecer otro momento o período diferente. A estos últimos efectos, el artículo 105 de la NFIRPF recoge un listado de las opciones que deben ser ejercitadas con la presentación de la autoliquidación del Impuesto y que quedan sujetas al régimen previsto en el citado artículo 117.3 de la NFGT.

 

Así, dicho artículo 105 de la NFIRPF recoge que: "A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, las siguientes: a) La exención de rendimientos de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, regulada en el número 17 del artículo 9 o la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención, a que se refiere ese mismo número. b) La reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el apartado 3 del artículo 25. c) La compensación de saldos negativos de ejercicios anteriores, regulada en el apartado b) del artículo 65. d) La deducción por discapacidad o dependencia, regulada en el artículo 82. e) Las deducciones para el fomento de las actividades económicas, reguladas en los artículos 88, 89 y 90. f) La deducción por inversión en Fondos europeos para el impulso de la innovación. g) La opción por tributación conjunta, regulada en el artículo 97. h) El régimen opcional de tributación para las ganancias patrimoniales derivadas de valores admitidos a negociación, regulado en la Disposición adicional vigesimocuarta. i) La opción por la aplicación del régimen especial para trabajadores y trabajadoras desplazadas previsto en el artículo 56 bis de esta Norma Foral. j) La opción por las deducciones por actividades de mecenazgo, regulada en el artículo 91 de esta Norma Foral. k) La deducción para evitar la doble imposición internacional prevista en el artículo 92.2 de esta Norma Foral".

 

Con lo que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el catálogo de las opciones a las que se aplica el tratamiento regulado en el artículo 117.3 de la NFGT se reduce a los supuestos establecidos en este artículo 105 de la NFIRPF, entre los que no se encuentra el relativo a la deducción por ascendientes.

 

Por lo que el consultante podrá rectificar la deducción por ascendientes en las autoliquidaciones presentadas en su momento (no prescritas) aun cuando haya finalizado ya el período de liquidación de ese ejercicio; siempre que lógicamente, a fecha de devengo cumpliera los requisitos exigidos en cada periodo.

 

Para llevar a cabo esta rectificación, deberá atender a lo estipulado en artículo 118 de la NFGT, que recoge que: "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Así mismo tendrán la naturaleza de autoliquidaciones las declaraciones en las que los obligados tributarios, que se encuentren en los supuestos previstos en la normativa reguladora correspondiente, realicen las actuaciones señaladas en el apartado anterior contando con la asistencia de la Administración tributaria. 2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 31 de esta Norma Foral".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, aprobado mediante Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio.

 

En virtud de los cuales el contribuyente puede instar del órgano competente de la Administración la rectificación de las autoliquidaciones previamente presentadas, cuando considere que las mismas han perjudicado de cualquier forma sus intereses legítimos. En concreto, puede solicitar esta rectificación cuando entienda que la autoliquidación por él presentada ha dado lugar a un ingreso indebido, o cuando proceda devolución derivada de la normativa del tributo. Esta solicitud puede realizarse una vez presentada la correspondiente autoliquidación, siempre que no se haya practicado liquidación definitiva y no haya prescrito el derecho del contribuyente. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el sujeto pasivo puede aún instar la rectificación de su autoliquidación (y la devolución de lo indebidamente ingresado), si la liquidación provisional practicada por la Administración ha rectificado la autoliquidación inicialmente presentada por un motivo distinto del que justifica la solicitud de rectificación (ya que, en otro caso, lo que procederá, en su caso, será interponer un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional).

 

En el supuesto planteado, el consultante tiene interés en rectificar las autoliquidaciones que presentó por el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas a partir del año 2015, para hacer constar en ellas una deducción adicional (la deducción por ascendientes) a la que considera que tenía derecho. Para ello, el compareciente podrá instar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos cuyo plazo de declaración hubiera finalizado (2015, 2016, 2017 y 2018, en su caso) mediante la presentación de un escrito ante el Servicio de Tributos Directos, en el que identifique las citadas autoliquidaciones, y en el que haga constar las modificaciones que, entienda, deban llevarse a cabo, junto con los motivos que justifiquen su pretensión.

 

A este escrito se deberá adjuntar la documentación oportuna para hacer valer el derecho solicitado. Concretamente, el consultante deberá aportar la documentación necesaria para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para practicar la deducción por ascendientes regulada en el artículo 81 de la NFIRPF que solicita, los cuales no se han analizado en la presente contestación por quedar fuera de las cuestiones consultadas.

 

En el caso de que la ascendiente hubiese presentado autoliquidación por el Impuesto sin estar obligada a hacerlo, debe señalarse que ello tampoco supone el ejercicio de una opción en el sentido del artículo 117.3 de la NFGT y, por tanto, también podrá ser rectificado.